1401/PH-I/4407/14-135/06/AŁ - Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz gminy.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25 sierpnia 2006 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2006 r., Nr 1471/NUR2/443-192/1/06/JP, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.

Wnioskiem z dnia 8 maja 2006 r., Strona wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Strona sformułowała dwa zagadnienia:

Przedstawiając stan faktyczny Strona podała, że wybudowała centrum handlowe w celu wynajmu powierzchni użytkowej. Na gruncie należącym do gminy Spółka wybudowała infrastrukturę drogową w celu usprawnienia dojazdu klientów do centrum handlowego oraz w celu bezkolizyjnego funkcjonowania ruchu. Brak infrastruktury drogowej ogranicza możliwość korzystania z centrum handlowego. Wybudowanie albo zmodyfikowanie istniejącego dojazdu ma bezpośredni wpływ na ilość osób korzystających z centrum handlowego i wysokość osiąganego zysku. Nakłady poniesione przez inwestora związane z realizacją przedsięwzięcia stanowią Jego własność jako inwestycje w obcych środkach trwałych do czasu ich całkowitej amortyzacji. Strona zaznaczyła jednocześnie, że realizacja infrastruktury drogowej, potwierdzona protokołem odbioru jest podstawą wydania pozwolenia na użytkowanie wybudowanego centrum handlowego.

Zdaniem Strony brak odpłatności w tym przypadku wyłącza opodatkowanie VAT. Ponieważ infrastruktura drogowa przejmowana jest przez gminę nieodpłatnie, czynność ta nie jest opodatkowana VAT na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Strony, nie będą miały również zastosowanie przepisy art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wystąpi związek tej czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając odpowiedzi na powyższy wniosek Strony wydał dwa postanowienia. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2006 r., Nr 1471/NUR2/443-192/1/06/JP organ pierwszej instancji udzielił odpowiedzi na pierwsze z postawionych pytań, uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie przekazanie na rzecz gminy infrastruktury drogowej związane jest z przedsiębiorstwem Strony jak również, że Spółka będzie odnosić korzyść ekonomiczną z jej powstania, bowiem umożliwi klientom korzystanie z obiektu handlowego. W związku z tym w ocenie organu pierwszej instancji nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej należy uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym czynność ta winna być udokumentowana fakturą wystawiona zgodnie z art. 106 ww. ustawy.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 25 sierpnia 2006 r. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podniosła, iż musi dokonać wskazanych nakładów w całości na własny koszt, bez względu na fakt, że modernizowane są również tereny i obiekty nienależące do Spółki, a po zakończeniu inwestycji znajdująca się na nich infrastruktura drogowa zostanie z mocy prawa przejęta przez gminę.

Zdaniem Strony aby przedmiotowe nieodpłatne świadczenie usług lub przekazanie towarów zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

Ponieważ w opinii Strony istnieje związek pomiędzy przedmiotowym przedsięwzięciem, a jego przekazaniem na rzecz gminy powoduje to wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bez względu na fakt, czy zostanie sklasyfikowane jako świadczenie usług czy dostawa towarów.

Jednocześnie Spółka podniosła, iż celem prowadzonego przez Nią przedsiębiorstwa jest osiągnięcie przychodu, zaś wysokość osiąganego przychodu zależy wprost proporcjonalnie od ilości osób robiących zakupy w wybudowanym centrum handlowym. Zatem wydatki na zakup infrastruktury są ponoszone nie po to, by wytworzony z tych zakupów majątek wzbogacił majątek gminy, ale po to by centrum handlowe mogło działać.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Z przepisu tego wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, zaś usługi świadczone nieodpłatnie - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi, czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia.

Równocześnie zauważyć należy, iż niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Należy jednak pamiętać, że opodatkowanie czynności świadczonych nieodpłatnie stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT i jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie. Dokonując wykładni przepisów należy więc mieć na uwadze zasadę, iż wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Za taki wyjątek uznać należy unormowanie przyjęte w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług. W przepisie tym ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie stanowią odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usług. Interpretacja tego przepisu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą wykładni zakazującą rozszerzającej interpretacji wyjątków. W związku z tym powołany przepis wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania, usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki, opodatkowanie to wyłącza.

Stanowisko w omawianym zakresie znalazło aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3630/06).

Analizując zagadnienie nieodpłatności realizowanej inwestycji należy zauważyć, iż przedsięwzięcie polegające na usprawnieniu dojazdu klientów do centrum handlowego, będącego własnością Spółki realizowane na gruncie należącym do gminy, jest wykonywane na jej rzecz nieodpłatnie. Odpłatność oznacza bowiem wykonywanie usługi za wynagrodzeniem, a więc za zapłatą, zwrotem kosztów lub ekwiwalentem środków pieniężnych. W rozpatrywanej sprawie Strona świadcząc inwestycję drogową na rzecz gminy, nie otrzymuje z tego tytułu zapłaty. Nie można bowiem uznać za odpłatność zwolnienie Spółki przez gminę z ponoszenia opłaty przyłączeniowej związanej z tą inwestycją oraz korzyści, które Strona uzyska w przyszłości w związku z zrealizowaniem dojazdu do centrum handlowego. Element odpłatności musi pojawić się bowiem w bezpośrednich relacjach pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia. Zapłata musi też mieć konkretny wymiar, nie stanowią jej nieznane bliżej i ewentualne korzyści, które mogą powstać w zamian za świadczenia.

Istotne w niniejszej sprawie jest zatem, czy inwestycja w infrastrukturę nie jest realizowana w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Stronę.

Ze stanu faktycznego prezentowanego przez Stronę wynika, że infrastruktura drogowa została wybudowana w celu umożliwienia dojazdu do centrum handlowego, a zatem pozostaje w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznać należy te usługi, których świadczenie odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Na tę okoliczność zwrócił również uwagę organ pierwszej instancji stwierdzając, iż w rozpatrywanym przypadku przekazywana na rzecz gminy infrastruktura drogowa związana jest z prowadzonym przez Stronę przedsiębiorstwem.

W konsekwencji, w omawianej sytuacji nie została spełniona przesłanka braku związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz gminy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.