1401/PH-I/006/14-78/07/AŁ/PV-I - Czy wniesienie aportu towarów handlowych oraz środków trwałych powinno zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po przeprowadzeniu postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 5 września 2007 r., Nr 1401/PH-I/006/14-78/07/AŁ w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 29 grudnia 2006 r., Nr 1473/WV/443/747/162/2006/JZ, dotyczącego udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego na wniosek z dnia 29 września 2006 r., XXX, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Wnioskiem z dnia 29 września 2006 r. Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w szczególności przepisów art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona zaznaczyła, iż chce ustalić skutki podatkowe czynności wniesienia w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego nowoutworzonej spółki:

Jednocześnie Spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni hal usytuowanych na jednej z nieruchomości. W związku z tym Spółka postawiła następujące pytania:

W opinii Spółki wniesienie aportem składników majątku wymienionych w stanie faktycznym, na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego jest zwolnione z VAT. Nie ma jednocześnie konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem w formie aportu towarów handlowych oraz środków trwałych. Nabycie towarów i usług zostało bowiem poczynione z zamiarem wykorzystywania ich do działalności opodatkowanej, a więc mimo późniejszego przekazania ich w formie aportu, prawo Spółki do odliczenia zostało zachowane.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu postanowieniem z dnia 29 grudnia 2006 r., Nr 1473/WV/443/747/162/2006/JZ, uznał stanowisko Strony za prawidłowe. Powołując się na przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji stwierdził, że w jego ocenie uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie "zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu, oddziału samodzielnie sporządzającego bilans obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Powołując się na art. 55 ust. 1 i ust. 2 k.c. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdził, iż jeżeli przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ust. 1 i ust. 2 k.c., to czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast gdy przedmiotem aportu będą poszczególne składniki przedsiębiorstwa czynność będzie zwolniona od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej części udzielonej interpretacji organ pierwszej instancji stwierdził, iż ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że prowadzi działalność opodatkowaną w całości, wobec czego Strona nie była zobowiązana do rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ustawy o VAT. Tym samym wniesienie aportem do spółki prawa handlowego środków trwałych lub przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 5 września 2007 r., Nr 1401/PH-I/006/14-78/07/AŁ, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany ww. postanowienia, ze względu na fakt, iż po dokonaniu jego weryfikacji należało dokonać analizy, czy postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Radomiu z dnia 29 grudnia 2006 r., Nr 1473/WV/443/747/162/2006/JZ rażąco nie narusza prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z aktami sprawy zważa, co następuje:

W myśl art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...), na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Zgodnie z art. 14a § 4 ww. ustawy udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Prezentując stan faktyczny we wniosku z dnia 29 września 2006 r. Strona zaznaczyła, że przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Natomiast Jej wystąpienie ma na celu ustalenie skutków podatkowych czynności wniesienia w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka wymieniła przy tym jakie konkretnie składniki majątku będą przedmiotem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego. Strona nie zamieściła jednak żadnej informacji, która pozwoliłaby stwierdzić, iż przez owe składniki rozumie się przedsiębiorstwo.

Jednocześnie formułując swoje pytanie Strona zapytała, czy w opisanym stanie faktycznym wniesienie aportem towarów handlowych oraz środków trwałych powinno zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, zwolnioną z podatku od towarów i usług. W żadnym miejscu, swojego wniosku z dnia 29 września 2006 r., Strona nie określiła, iż przedmiotem transakcji będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wręcz przeciwnie, Strona w wielu miejscach swego wystąpienia mówi o wniesieniu aportem składników majątku wymienionych w stanie faktycznym.

W tym miejscu należy przywołać zapis art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej - wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składający wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast w § 3 przywołanego art. 14a Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, iż interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W kontekście przywołanych regulacji prawnych i stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż organ pierwszej instancji udzielając przedmiotowej interpretacji przyjął, iż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo, co nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale i udzielił odpowiedzi przyjmując za podstawę art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż przepisy ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, posiłkując się przy tym regulacjami zawartymi w Kodeksie cywilnym dotyczącymi pojęcia przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wyraźnie zasugerował, iż przedmiotem czynności będzie przedsiębiorstwo.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż w przedmiotowym postanowieniu z dnia 29 grudnia 2006 r., Nr 1473/WV/443/747/162/2006/JZ, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu dokonując oceny prawnej stanowiska pytającego wyszedł poza zakres nie tylko pytania Strony, ale również stanu faktycznego prezentowanego we wniosku przez Spółkę, czym naruszył cytowany wyżej przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć bowiem należy, iż przez ocenę prawną należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika.

Jednakże ocena prawna organu podatkowego jest ograniczona przez stan faktyczny oraz stanowisko pytającego. Zatem organ podatkowy nie może domniemywać stanu faktycznego i na tej bazie udzielać interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Takie bowiem działanie organu podatkowego wkracza poza zakres jego kompetencji, czym narusza przepisy art. 14a § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, które dozwalają na udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym przez składającego wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa przy tym, iż ww. stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym. W wyr. z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3199/06 WSA w Warszawie wskazał, iż: " (...) z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że to strona podaje stan faktyczny wraz z własnym stanowiskiem, a organ podatkowy wydając interpretację działa w oparciu o podany przez stronę stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo przy wydawaniu interpretacji nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie przyjętego do rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji stanu faktycznego".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza jednocześnie, iż stosownie do art. 14b § 5 pkt 2 ww. ustawy organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalił się pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia "rażące naruszenie prawa". Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy w niewątpliwym stanie prawnym, istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a wydanym przez organ rozstrzygnięciem.

Według Słownika Języka Polskiego /Warszawa 1993 r., t. III, s. 24/ "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa", prowadzi do wniosku, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, wydając przedmiotowe postanowienie naruszył prawo w sposób wskazany powyżej.

Odpowiadając na drugie z postawionych przez Spółkę pytań, tj. czy w związku z wniesieniem aportu zachodzi konieczność (na podstawie art. 91 ustawy o VAT) dokonania korekty podatku naliczonego, organ pierwszej instancji uznał, iż ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że prowadzi działalność opodatkowaną w całości, wobec czego Strona nie była zobowiązana do rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ustawy o VAT. Tym samym wniesienie aportem do spółki prawa handlowego środków trwałych lub przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniej odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo, w szczególności art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ślad za stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 27 marca 2007 r., znak PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789 (publikacja: Biuletyn Skarbowy Nr 2/2007) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT mieści się w definicji sprzedaży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego jest sprzedażą, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w którym ustawodawca postanowił, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Korzystając z upoważnienia zawartego w treści art. 82 ust. 3 ww. ustawy, Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aport) wnoszone do spółki prawa handlowego i cywilnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, wnoszone następnie aportem do spółki, w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast w odniesieniu do innych towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 art. 91 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zamiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystywaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczenia. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Strony skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wniosła aportem do spółki prawa handlowego wskazane środki trwałe oraz towary handlowe, które stały się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie został rezultacie zrealizowany. A zatem w analizowanej sprawie, z chwilą wniesienia aportem przedmiotowych aktywów nastąpiła zmiana ich przeznaczenia ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami wyłącznie zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Zatem zaistniała okoliczność zmieniająca prawo Strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych aktywów, które stosownie do treści art. 91 ust. 7 ustawy o VAT rodzi obowiązek dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż stanowisko Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wyrażone w postanowieniu z dnia 29 grudnia 2006 r., Nr 1473/WV/443/747/162/2006/JZ rażąco narusza art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie opinii organu podatkowego pierwszej instancji o braku konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w opisanym we wniosku z dnia 29 września 2006 r. stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak sentencji decyzji.