1401/PD-4230Z-9/06/JM - Strata w wysokości niezamortyzowanej części parkingu jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych

Pytanie podatnika

Czy strata w wysokości niezamortyzowanej części parkingu będzie kosztem uzyskania przychodu?

Decyzja

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 03.01.2006 r. Stowarzyszenia "D" wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.12.2005 r., nr 1433/NG/423/522/EC/05 w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Stowarzyszenia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych orzeka:

- zmienić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.12.2005 r., nr 1433/NG/423/522/EC/05 i uznać stanowisko Stowarzyszenia zawarte we wniosku z 27.10.2005 r. za prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 27 października 2005 r. Stowarzyszenie wystąpiło z wnioskiem w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa do Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Stowarzyszenia w przedmiocie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). Pytanie Podatnika brzmi: czy strata w wysokości niezamortyzowanej części parkingu będzie kosztem uzyskania przychodu?

Z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w sierpniu 1999 r., za zgodą Zarządu Dróg Miejskich w X, w pasie drogowym ul. X został wybudowany parking dla klientów centrum handlowego prowadzonego przez Stronę. Parking ten został zaliczony do budowli wybudowanych na obcym gruncie i amortyzowany stawką 4 % rocznie. Obecnie okazało się, że eksploatacja parkingu jest dla Podatnika ekonomicznie nieopłacalna, ze względu na spadek ilości klientów. Po uzgodnieniu z Zarządem Dróg Miejskich parking ten został zlikwidowany, a pas drogi powrócił do stanu pierwotnego.

Stowarzyszenie uważa, że nie zmieniło rodzaju działalności, a parking został zlikwidowany z przyczyn ekonomicznych. Zdaniem Strony art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654ze zmianami) nie będzie miał zastosowania w tym przypadku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 17 listopada 2005 r., pismem Nr US33/NG/420/545/EC/05 wezwał Stowarzyszenie do uzupełnienia wniosku o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. Stowarzyszenie w dniu 23 listopada 2005 r. w złożonym piśmie wyjaśniło, iż w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej m. in.:

- administruje i wynajmuje swoim członkom teren przy ulicy X dzierżawiony od Urzędu Dzielnicy Y Miasta X,

- świadczy usługi reklamy i promocji,

- świadczy usługi sprzątania, odśnieżania terenu itp.

Natomiast działalność statutowa Stowarzyszenia polega m. in. na:

- ochronie praw zrzeszonych w nim członków,

- reprezentowaniu interesów swoich członków wobec władzy administracyjnej i współdziałaniu w zwalczaniu form monopolistycznych,

- dbaniu o należyty poziom prowadzonych placówek,

- planowaniu i organizowaniu produkcji, kooperacji, handlu i usług w dziedzinie budownictwa i wyposażeniu wnętrz.

Ponadto Strona załączyła kserokopie m. in.:

- umowy z Zarządem Dróg Miejskich nr 41/96 z dnia 6 maja 1996 r.,

- decyzję Zarządu Dróg Miejskich nr 41/96 dotyczącą warunków zajęcia pasa drogowego oraz umieszczenia parkingu,

- pismo Zarządu Dróg Miejskich o doprowadzeniu pasa drogowego do stanu pierwotnego.

W wydanym w dniu 22.grudnia 2005 r. postanowieniu Nr 1433/NG/423/522/EC/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy środków trwałych związanych bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Organu podatkowego, odnosząc powyższy przepis do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż nie ma on zastosowania w przedmiotowej sytuacji, gdyż w ramach działalności statutowej i gospodarczej podatnika nie ma mowy o prowadzeniu działalności w zakresie usług parkingowych. Organ podatkowy stwierdza, iż pomimo faktycznego poniesienia wydatków na inwestycje w pasie drogowym stanowiącym własność innego podmiotu, likwidacja środka trwałego nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów gdyż nie była ona wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej przez Stronę. Dalej Organ pisze, że stosownie do wskazanego stanu prawnego i faktycznego, środki trwałe które nie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, zatem wymieniony przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo brak jest w tym przypadku warunku wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołuje się w wydanym postanowieniu na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej informację o zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 z dnia 07.02.2005 r. sygnatura: PD-005U-34/05/IJ.

W dniu 3 stycznia 2006 r. Stowarzyszenie wniosło zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu Strona podniosła, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej administruje całym terenem centrum handlowego m. in. drogami, chodnikami, parkingami na rzecz swoich członków będących właścicielami pawilonów handlowych zlokalizowanych na tym terenie i jako administrator musi zapewnić odpowiednią liczbę miejsc parkingowych dla klientów centrum. Podatnik uważa, iż przedmiotowy parking był wybudowany na pasie drogowym za zgodą Zarządu Dróg Miejskich oraz został potraktowany jako budowla na obcym gruncie, i służył potrzebom prowadzonej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, stwierdza, co następuje.

Zażalenie wniesione przez Stowarzyszenie zasługuje w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy stanowi, że: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności".

Oznacza to, że jeśli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn, to strata w związku z jego likwidacją będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Należy zatem podkreślić, że zgodnie z wyżej powołanym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wyłącznie straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych (uczestniczących) z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej i stanowi on pewien wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych tego środków trwałych stanowi koszty uzyskania w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. (wyrok NSA w Łodzi z dnia 30 marca 1995 r. sygn. SA/Łd 1688/94).

W tym miejscu należy mieć na uwadze pismo wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 11 maja 2004 r. dotyczące sposobu interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (sygn. PD-005-U-334/04/KO), które zostało oparte na w/wym. wyroku NSA. Należy zatem stwierdzić, że jeżeli następuje likwidacja środka trwałego bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności - jeśli likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie, wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu.

Z materiału dowodowego wynika, że Stowarzyszenie w dniu 6 maja 1996 r. wydzierżawiło od Zarządu Dróg Miejskich w X pas drogowy ul. X z przeznaczeniem na parking, który został wybudowany w sierpniu 1999 r. Parking ten dla Podatnika, był dodatkowym parkingiem. Z planu sytuacyjnego wydzierżawionego i administrowanego przez Podatnika centrum handlowego wynika, że funkcjonują w ramach tego centrum, parkingi na rzecz Stowarzyszenia. Właściciele pawilonów zlokalizowanych na terenie tego centrum handlowego, wnoszą opłatę administracyjną na rzecz Stowarzyszenia, która obejmuje również opłatę za korzystanie z części wspólnych centrum handlowego (np. drogi, parkingi, media).

Dodatkowy, parking składał się z dwóch części: ogólnodostępnej i strzeżonej. Korzystali z niego zarówno klienci centrum handlowego, jak i członkowie Stowarzyszenia. Wobec spadku ilości klientów centrum handlowego, posiadana ilość miejsc parkingowych jest wystarczająca i eksploatacja dodatkowego parkingu stałą się dla Podatnika nieopłacalna. Ze złożonych dokumentów wynika, że część obiektu może funkcjonować jako parking ogólnodostępny, a resztę należy zlikwidować poprzez usunięcie wszelkich naniesień.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 07.04.1989 r., - prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. Nr 79 z 2001 r. poz. 855 ze zmianami) statut Stowarzyszenia określa w szczególności cele i sposoby ich realizacji.

Strona przedstawiła jednolity tekst Statutu Stowarzyszenia. Wynika z niego, że:

Celem działania Stowarzyszenia jest:

- ochrona praw zrzeszonych w nim członków,

- reprezentowanie interesów swoich członków wobec organów władzy administracyjnej,

- współdziałanie w zwalczaniu form monopolistycznych,

- dbanie o należyty poziom prowadzonych placówek w tym Budowlanego Centrum Handlowego położonego w X przy ul. X,

- planowanie i organizacja produkcji, kooperacji handlu i usług w dziedzinie budownictwa i wyposażenia wnętrz,

- prowadzenie działalności promocyjnej, oświatowej, szkoleniowej i konsultacyjnej,

- działalności w zakresie dobroczynności i pomocy społecznej, ochrony środowiska oraz inicjowanie wymiany doświadczeń z zagranicą.

Zgodnie z § 7statutu, cele statutowe Stowarzyszenie realizuje poprzez m. in.:

- czuwanie nad działalnością gospodarczą w placówkach prowadzonych przez członków Stowarzyszenia celem zachowania właściwego poziomu usług,

- dążenie do współuczestniczenia w podejmowaniu decyzji administracyjnych dotyczących produkcji, handlu i usług,

- inicjowanie nowych rozwiązań administracyjnych i prawnych we wspólnej działalności produkcyjno - handlowej, w tym wspólne zagospodarowanie terenu.

Statut w § 25 stanowi, że Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą, a dochód uzyskany z jej prowadzenia służy realizacji celów statutowych i nie może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy członków. Co jest zgodne z art. 34 w/w ustawy.

W pkt 2 § 25 statut Stowarzyszenia stanowi, że: Przedmiotem działalności gospodarczej jest:

- działalność wydawnicza,

- obsługa nieruchomości,

- wynajem maszyn i urządzeń bez obsługi oraz wypożyczanie artykułów użytku osobistego i domowego,

- informatyka,

- nauka,

- pozostałe usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- pozaszkolne formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- działalność pozostałych organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowana.

Natomiast statut Strony w oparciu, o który Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał skarżone postanowienie, odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie stanowi:

- administrowaniu i wynajem członkom Stowarzyszenia terenu przy ulicy X dzierżawionego od Urzędu Dzielnicy Y Miasta X,

- świadczenie usług reklamy i promocji,

- świadczenie usług sprzątania, odśnieżania terenu itp.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w tym przypadku, strata wynikająca z likwidacji środka trwałego nie w pełni zamortyzowanego, nie stanowi zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż likwidacji uległa jedynie część dodatkowego parkingu. Bowiem w dalszym ciągu funkcjonują parkingi zlokalizowane na terenie centrum handlowego, które są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika. Korzystają z nich klienci i właściciele pawilonów (członkowie Stowarzyszenia). Podatnik w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na: obsłudze nieruchomości, administrowaniu terenem centrum handlowego itp.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym postanowieniu powołuje się na informację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2005 r. w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (sygn. PD-005U-34/05/IJ). Odnosząc przytoczony stan faktyczny do w/w pisma, należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje swoje stanowisko, że jeżeli likwidacja środka trwałego następuje bez zmiany rodzaju działalności, wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodów. Taki pogląd jest podzielany przez doktrynę prawa podatkowego.

Jeżeli likwidacja środka trwałego następuje bez zmiany rodzaju działalności na skutek zużycia technicznego, technologicznego lub "moralnego" środka trwałego (jeśli likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie), wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu. (J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych" C. H. Beck 2005 str. 374). Taki pogląd doktryny prawa podatkowego jest popierany przez orzecznictwo administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 07.08.2001 r. (sygnatura akt III SA 2041/00) orzekł, że: "Co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności". Jak podaje B. Dauter, wyrok ten dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale zachowuje swoją aktualność także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (B. Dauter w praca zbiorowa "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych" Komentarz 2005, Unimex str. 410).

Dyrektor Izby Skarbowej podziela swoje stanowisko zawarte w/w piśmie i za słuszny uznaje pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że prawo do amortyzacji budowli na cudzym gruncie jest ograniczone przez okres faktycznego użytkowania. W przypadku rozwiązania umowy (co miało miejsce), w wyniku której zlikwidowano przedmiotowy parking - przy braku jego rzeczywistego użytkowania - nie będzie możliwe jego dalsze amortyzowanie. Po rozwiązaniu umowy nie będzie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy amortyzacyjne nie będą spełniać generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 z uwagi na to, że nieruchomość nie będzie wykorzystywana w jego działalności gospodarczej.

Na zakończenie należy wyjaśnić, że organ II instancji rozpatrując niniejszą sprawę, kierował się złożonymi przez Stronę dokumentami, przepisami prawa oraz ich wykładnią.