1401/PD-4230Z-42/06/KC - Przedterminowa spłata zobowiązań leasingowych.

Na podstawie art. 233, art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia S.A. "R" z dnia 01.04.2006 r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21.03.2006 r. Nr 1471/DPD2/423/163/05/JB/2 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie

S.A. "R" pismem z dnia 19.12.2005 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem statutowej działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług leasingowych. Finansujący zawiera umowy leasingu, których opodatkowanie w zakresie podatku dochodowego regulują odpowiednio - w odniesieniu do finansującego - przepisy art. 17a-17l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz - w odniesieniu do korzystającego - przepisy art. 23a-23l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym z rodzajów zawieranych umów leasingu są umowy zawierane z konsumentami w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o kredycie konsumenckim, czyli osobami fizycznymi, przy czym przedmiotem leasingu są rzeczy ruchome o wartości jednostkowej nie większej niż 80.000 zł oddawane do używania lub do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony w celu bezpośrednio niezwiązanym z działalnością gospodarczą konsumenta. W umowach zawieranych z osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej (konsumentami), zawarte są postanowienia dotyczące możliwości wcześniejszej spłaty rat leasingowych, co odpowiada treści art. 8 ustawy o kredycie konsumenckim.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z prośbą o potwierdzenie, czy przewidziane w art. 8 ustawy o kredycie konsumenckim uprawnienie korzystającego - konsumenta do przedterminowej spłaty zobowiązań leasingowych modyfikuje treść art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odstąpienie w takim przypadku od konieczności wykonywania umowy leasingu w jej podstawowym okresie jako warunku, od którego zależy prawo do nabycia przedmiotu leasingu za cenę niższą od rynkowej.

W opinii Spółki przyznanie konsumentowi uprawnienia wynikającego z art. 8 ustawy o kredycie konsumenckim do wcześniejszego zakończenia umowy leasingu powodują, że z mocy ustawy ulega skróceniu podstawowy okres umowy leasingu. Zdaniem Spółki taka zmiana podstawowego okresu umowy leasingu, nawet powodującą skrócenie podstawowego okresu umowy leasingu poniżej 40% normatywnego okresu amortyzacji, nie powoduje przeklasyfikowania umowy leasingu operacyjnego, ale implikuje możliwość nabycia przedmiotu leasingu za cenę różną od wartości rynkowej na dzień nabycia. Uprawnienia wynikające z ww. art. 8 ustawy do wcześniejszego zakończenia umowy leasingu, stosowane wspólnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzupełniają treść rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności poprzez uznanie wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży (ustalonej zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 8 ustawy o kredycie konsumenckim), nawet jeśli cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 21.03.2006 r. Nr 1471/DPD2/423/163/05/JB/2 nie potwierdził stanowiska Spółki.

Rozstrzygnięcie swoje uzasadnił postanowieniami art. 17a pkt 2, art. 17b ust. 1, art. 17c oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zażaleniu z dnia 01.04.2006 r. na ww. postanowienie Spółka wnosi o uchylenie jego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozważenia organowi I instancji.

W kwestionowanym postanowieniu Naczelnik Urzędu, negując jedną z hipotez postawionych przez Spółkę, iż w świetle art. 8 ustawy o kredycie konsumenckim korzystający z dniem spłaty wszystkich rat (bez oprocentowania) nabywa prawo do przeniesienia nań przedmiotu leasingu, oparł na założeniu, iż z chwilą spłaty dochodzi do zakończenia umowy leasingu.

Nie rozważono natomiast podniesionych przez Spółkę argumentów, że przepisy Kodeksu cywilnego, typizując w Tytule XVII umowę leasingu, nie przewidują prawa korzystającego do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, ani też nie zastrzegają na korzyść finansującego terminu spełnienia świadczenia pieniężnego przez korzystającego. Stąd umowy leasingu stosowane przez Spółkę również nie zawierają postanowień zakazujących spłatę przez korzystającego określonych umową opłat leasingowych (w przypadku leasingu operacyjnego wraz z opłatą końcową równą cenie nabycia przedmiotu leasingu tzw. wartości hipotetycznej netto) przed terminem ich wymagalności. Gdyby w konsekwencji przyjąć, iż postanowienie art. 8 ust. 4 ustawy o kredycie konsumenckim nie oznacza zakończenia umowy leasingu, lecz zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu obliguje jedynie do rozliczenia się, to w takim przypadku umowa leasingu trwałaby aż do upływu przewidzianego umową tzw. podstawowego okresu, po upływie którego korzystający - konsument nabywałby dopiero wówczas własność przedmiotu leasingu za cenę odpowiadającą tzw. hipotetycznej wartości netto.

W ocenie Spółki postanowienie Naczelnika Urzędu pomija konsekwencje podatkowe przedterminowej spłaty należności wynikających z umowy, mimo jej trwania. Skoro nie zaaprobowano hipotezy przedstawionej przez Spółkę we wniosku, to Spółka oczekiwała, iż postanowienie odniesie się do alternatywnego rozwiązania - uznania, iż sama spłata nie powoduje wygaśnięcia umowy i że nie zachodzi przypadek uniemożliwiający zbycie przedmiotu poniżej wartości rynkowej. W opinii Spółki konsekwencją przedterminowej spłaty z punktu widzenia podatku dochodowego nie jest wygaśnięcie czy też skrócenie umowy leasingu, tylko otrzymanie zaliczki tytułem przysługujących Spółce wierzytelności leasingowych (na poczet opłat leasingowych oraz wykupu).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zażalenie wniesione przez Spółkę nie zasługuje, w ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie.

Sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu został uregulowany w rozdziale 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zważyć należy, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych definicja umowy leasingu zawarta została w art. 17a pkt 1 ww. ustawy.

Regulacje zawarte w przepisach art. 17a-17l ww. ustawy mają zastosowanie w sytuacji, gdy zawarte przez strony umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy (tzw. leasing operacyjny) oraz art. 17f ust. 1 ustawy (tzw. leasing finansowy).

Regulacje powyższe dotyczą:

- określenia warunków, jakie muszą być spełnione, aby składniki majątku w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także grunty były zaliczane do składników majątku używającego;

- określenia zasad opodatkowania, czyli określenia przychodów i kosztów ich uzyskania przez strony umowy leasingu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zasady określone ww. przepisami obowiązują w ściśle określonym czasie trwania umowy leasingu, tj. w podstawowym okresie oraz po jego upływie.

Zatem zgodnie z przepisem art. 17b ust. 1 ww. ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

- została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz

- suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli w umowie została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat.

W myśl art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

- przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14;

- kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Definicja hipotetycznej wartości netto oraz rzeczywistej wartości netto została zawarta odpowiednio w art. 17a pkt 6 i art. 17a pkt 5 ww. ustawy.

Natomiast poprzez podstawowy okres umowy leasingu - w myśl art. 17a pkt 2 ww. ustawy - rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Reasumując, stwierdzić należy, że opisany powyżej sposób ustalenia przychodu oraz kosztu jego osiągnięcia z tytułu przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu dotyczy tylko sytuacji, gdy okres umowy, na mocy której jedna ze stron oddała do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, nie jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu umowy leasingu oraz suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług nie jest niższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu. Ponadto przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego nastąpiło po upływie podstawowego okresu, na jaki zawarto umowę leasingu.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podziela w całości pogląd zaprezentowany w kwestionowanym postanowieniu, zgodnie z którym jeżeli przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu stanowiącego minimum 40% normatywnego okresu amortyzacji, Spółka nie może dla celów ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania zastosować postanowień art. 17c ww. ustawy.

Zasadny jest także pogląd wyrażony przez Naczelnika Urzędu, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdują postanowienia art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego uznać należy za nieprawidłową argumentację Strony, iż uprawnienia wynikające z art. 8 ustawy o kredycie konsumenckim do wcześniejszego zakończenia umowy leasingu, stosowane wspólnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzupełniają treść rozdziału 4a, w szczególności poprzez uznanie w takim przypadku przychodu ze sprzedaży netto odpowiadającemu wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, nawet jeśli cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto.

Dyrektor Izby Skarbowej stoi także na stanowisku, iż zarzut strony zawarty w zażaleniu na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu, w myśl którego organ I instancji nie odniósł się do (...) alternatywnego rozwiązania, tj. uznania, iż sama spłata nie powoduje wygaśnięcia umowy i że nie zachodzi przypadek uniemożliwiający zbycie przedmiotu poniżej wartości rynkowej (...). Konsekwencją przedterminowej spłaty z punktu widzenia podatku dochodowego nie jest wygaśnięcie czy też skrócenie umowy leasingu tylko otrzymanie zaliczki tytułem przysługujących Spółce wierzytelności leasingowych, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 19.12.2005 r. treść zapytania brzmiała "Czy przewidziane w art. 8 ustawy o kredycie konsumenckim uprawnienie korzystającego - konsumenta do przedterminowej spłaty zobowiązań leasingowych, modyfikuje treść art. 17c u.p.d.o.p. poprzez odstąpienie w takim przypadku od konieczności wykonywania umowy leasingu w jej podstawowym okresie jako warunku, od którego zależy prawo do nabycia przedmiotu leasingu za cenę niższą od rynkowej".

W tym też zakresie organ I instancji udzielił informacji, zgodnie z którą przepis art. 8 ustawy o kredycie konsumenckim nie modyfikuje treści art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie podzielił, wyczerpująco uzasadniając, stanowiska Strony, zgodnie z którym zmiana podstawowego okresu umowy leasingu, nawet powodująca skrócenie podstawowego okresu umowy leasingu poniżej 40% normatywnego okresu amortyzacji, nie powoduje przeklasyfikowania umowy leasingu operacyjnego, ale implikuje możliwość nabycia przedmiotu leasingu za cenę różną od wartości rynkowej na dzień nabycia.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiona przez Spółkę w formie zarzutu argumentacja stanowi faktycznie rozszerzenie zakresu zapytania sformułowanego we wniosku z dnia 19.12.2005 r., jak również zawartego tam stanowiska Spółki w sprawie - podlegającego zgodnie z przepisem art. 14a ust. 3 ocenie przez Naczelnika Urzędu - i nie może stanowić podstawy, w związku z nieustosunkowaniem się do niej organu I instancji, zmiany kwestionowanego postanowienia.