1401/PD-4230Z-14/06/GZ - Koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków ponoszonych przez spółkę na podstawie umowy z zagranicznym zleceniodawcą, dotyczących nieodpłatnych świadczeń na rzecz osób trzecich.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 239 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 7 lutego 2006 r. Sp. z o.o. "S", na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2006 r. Nr 1472/ROP1/423-340/17/05/MC w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przekazywanymi przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Spółka pismem z dnia 14 listopada 2005 r. złożyła wniosek do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej informacji w trybie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, Spółka świadczy usługi reklamowe/promocyjne na rzecz zagranicznego usługobiorcy? podmiotu z Grupy "S". Z tytułu świadczonej usługi, "S" otrzymuje od zagranicznego odbiorcy usług wynagrodzenie kalkulowane na bazie kosztów powiększonych o określony procent marży. Zasady oraz warunki świadczenia powyższej usługi regulowane są w Umowie promocyjnej (zwanej dalej: "Umową") podpisanej przez Spółkę z zagranicznym usługobiorcą.

Zgodnie z postanowieniami załącznika do Umowy, jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zagranicznego kontrahenta, jest udzielanie tzw. "darowizn" oraz grantów. W praktyce, na podstawie powyższego zapisu, na polecenie zleceniodawcy Spółka przekazuje nieodpłatne świadczenia rzeczowe i pieniężne na rzecz jednostek działających w służbie zdrowia (w tym zakładów opieki zdrowotnej, fundacji, stowarzyszeń? zwanych dalej "Beneficjentami"). Przekazywanie przedmiotowych świadczeń regulowane jest na podstawie umowy każdorazowo zawieranej z osobą uprawnioną do reprezentowania obdarowanej jednostki.

W tym kontekście, Spółka podkreśliła, iż na podstawie Umowy, wszelkie koszty faktycznie poniesione przez "S" w związku ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznego zleceniodawcy (w tym koszty związane z przekazywaniem nieodpłatnych świadczeń) są zwracane Spółce przez zagranicznego usługobiorcę w ramach wynagrodzenia za usługę. Innymi słowy, wydatki związane z przekazywaniem przez "S" nieodpłatnych świadczeń rzeczowych i pieniężnych na rzecz Beneficjentów są efektywnie finansowane przez odbiorcę usług.

W świetle powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, że wydatki ponoszone przez "S" w związku ze świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przekazywanymi przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów? jako koszt usługi świadczonej przez "S" na rzecz zagranicznego kontrahenta stanowią dla Spółki w pełni odliczalne koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez "S" w związku ze świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przekazywanymi przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów - jako koszt usługi reklamowej świadczonej przez "S" na rzecz zagranicznego kontrahenta, na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią dla Spółki w pełni odliczalne koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie wnioskodawcy, wydatki związane z nieodpłatnym przekazywaniem świadczeń rzeczowych i pieniężnych na rzecz Beneficjentów spełniają warunki pozwalające zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodu tzn. wpływają na powstanie i zwiększenie przychodów podatkowych generowanych przez Spółkę oraz nie są objęte listą wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, powyższe wydatki pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo skutkowym? z przychodami podatkowymi generowanymi przez Spółkę. Świadczenie usług na podstawie Umowy jest źródłem przychodów podatkowych osiąganych przez Spółkę w Polsce. Tym samym, zdaniem Spółki, wszelkie wydatki pozostające w udokumentowanym (bezpośrednim lub pośrednim) związku z przychodami osiąganymi z tytułu ww. usług, powinny być co do zasady traktowane jako w pełni odliczalne koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z załącznikiem do Umowy świadczenia rzeczowe i pieniężne przekazywane na rzecz Beneficjentów nazywane są "darowiznami". W tym kontekście Spółka zauważa, iż Kodeks cywilny w art. 65 § 2 wyraża fundamentalną zasadę prawa prywatnego, iż " w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Tym samym, w ocenie Spółki, faktycznej natury świadczeń przekazywanych na rzecz Beneficjentów nie można doszukiwać się tylko i wyłącznie w nazewnictwie zawartym w załączniku do Umowy oraz w umowach podpisywanych przez "S" z Beneficjentami. W ocenie "S", zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą w celu określenia charakteru prawnego przekazywanych świadczeń należy zbadać ich naturę oraz zakres praw i obowiązków spoczywających na poszczególnych stronach transakcji. Analiza ta nie powinna, zdaniem Spółki ograniczać się tylko i wyłącznie do nazewnictwa umów.

Konsekwentnie, zdaniem "S", analiza charakteru prawnego świadczeń przekazywanych na rzecz Beneficjentów wskazuje, iż świadczenia te nie stanowią darowizn w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 888 Kodeksu cywilnego, przez kwotę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Zatem, aby dane świadczenie zostało uznane za darowiznę muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

W tym kontekście Spółka podkreśla, iż druga z wyżej wymienionych przesłanek kwalifikacji danego świadczenia jako darowizny nie jest spełniona w przypadku świadczeń przekazywanych przez "S" na rzecz Beneficjentów na podstawie Umowy. Przekazywanie nieodpłatnych świadczeń rzeczowych i pieniężnych stanowi jeden z elementów usługi świadczonej przez Spółkę. Innymi słowy, koszty poniesione przez "S" w związku z takimi przekazaniami są zwracane przez zagranicznego usługobiorcę w ramach wynagrodzenia za świadczone przez "S" usługi. Konsekwentnie, świadczenia te nie są finansowane kosztem majątku Spółki, z tym samym nie spełniają przesłanek ich kwalifikacji jako darowizn. Faktycznym darczyńcą jest zagraniczny odbiorca usług, natomiast "S" działa tylko wyłącznie jako podmiot przekazując świadczenia na rzecz Beneficjentów. Powyższe wynika wprost z postanowień Umowy zgodnie, z którą wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usługi reklamowej, w tym także w związku z przekazywanymi świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi, są zwracane "S" w postaci wynagrodzenia należnego od zagranicznego odbiorcy usług.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2006 r. Nr 1472/ROP1/423-340/17/05/MC uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe, gdyż w opinii organu I instancji, wydatki (darowizny i granty) ponoszone przez "S" w związku ze świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przekazywanymi przez Spółkę nieodpłatnie na podstawie umowy każdorazowo zawieranej z osobą uprawnioną do reprezentowania obdarowanej jednostki, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 14 nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnia, iż stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p? nie uważa się za koszty uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Co do zasady więc, darowizny przekazywane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych z mocy prawa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "darowizny". Cechy tej umowy zostały natomiast określone w art. 888 - 902 Tytułu XXXIII Kodeksu cywilnego. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (art. 888 § 1 K.c.). Darowizna ma na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy (obdarowany) nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać ze strony obdarowanego jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Przedmiotem darowizny mogą być pieniądze, wartości pieniężne, prawa majątkowe, zwolnienie z długu, ruchomości lub nieruchomości. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozszerza cywilistyczne pojęcie darowizny także o świadczenie bezpłatnych usług na rzecz obdarowanego.

Ze złożonego wniosku wynika, iż umowy darowizny zawierane są pomiędzy określonymi w umowach stronami tj. Beneficjentów jako obdarowanych, "S" jako darczyńca. W istocie więc, to Spółka (a nie podmiot powiązany z grupy "S") występuje jako darczyńca przedmiotowych "darowizn" oraz grantów przekazywanych na rzecz jednostek działających w służbie zdrowia. W trakcie podpisywania Umów nie ma znaczenia fakt, iż koszty przekazanych nieodpłatnie świadczeń rzeczowych i pieniężnych, są zwracane Spółce w postaci wynagrodzenia należnego od zagranicznego odbiorcy usług. Spółka dopiero po wykonaniu całej usługi (tj. także po przekazaniu darowizny na rzecz Beneficjenta) w trakcie rozliczeń z zagranicznym usługobiorcą? podmiotem z grupy "S", powinna rozliczyć kwotę poniesioną na świadczenie darowizny, jako koszt faktycznie poniesiony podczas świadczonej usługi reklamowo? promocyjnej. Należy ponadto zauważyć, iż Spółka otrzymując wynagrodzenie osiąga przychód (stanowiący element podstawy opodatkowania), którego część jest bezpłatnie przekazywana Beneficjentom? a więc wbrew temu co twierdzi Spółka, przekazuje ona obdarowanym część swojego majątku.

?S? wniosła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż Spółka nie miała prawa do traktowania wydatków ponoszonych w związku z przekazywaniem nieodpłatnych świadczeń rzeczowych i pieniężnych na rzecz jednostek działających w służbie zdrowia jako kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wnioskując o jego zmianę i uznanie, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2005 r. jest prawidłowe.

Argumentując Strona podnosi, że: W ocenie "S", w celu określenia charakteru prawnego przekazywanych świadczeń należy zbadać ich naturę oraz zakres praw i obowiązków spoczywających na poszczególnych stronach transakcji. Analiza ta, nie powinna ograniczać się tylko i wyłącznie do nazewnictwa umów.

Zdaniem Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie zauważył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "darowizny". Cechy tej umowy zostały natomiast określone w art. 888-902 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 powyżej wymienionego aktu prawnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Zatem darowizna ma na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy.

Według Strony w omawianym stanie faktycznym bezspornym pozostaje fakt, iż nieodpłatne świadczenia rzeczowe i pieniężne przekazywane przez "S" stanowią przysporzenie majątkowe po stronie Beneficjentów. Spółka zgadza się z organem I instancji, iż to Spółka (a nie podmiot powiązany z grupy Servier) występuje jako darczyńca przedmiotowych " darowizn" oraz grantów przekazywanych na rzecz jednostek działających w służbie zdrowia".

Pomimo tego, zdaniem Strony wskazane wyżej cechy charakterystyczne umów łączących Spółkę oraz Beneficjentów nie przesądzają w żaden sposób o ich klasyfikacji jako umów darowizny dla potrzeb Kodeksu cywilnego i w konsekwencji? ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie zgadza się, bowiem ze stanowiskiem organu I instancji, jakoby przedmiotowe przekazania na rzecz Beneficjentów dokonywane były kosztem majątku Spółki. Za nietrafny, zdaniem Strony, jest argument Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż " W trakcie podpisywania Umów nie ma znaczenia fakt, iż koszty przekazanych nieodpłatnie świadczeń rzeczowych i pieniężnych, są zwracane Spółce w postaci wynagrodzenia należnego od zagranicznego odbiorcy usług?. Dodatkowo, Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż " Spółka otrzymując wynagrodzenie osiąga przychód (stanowiący element podstawy opodatkowania), którego część jest bezpłatnie przekazywana Beneficjentom? a więc wbrew temu co twierdzi Spółka przekazuje ona obdarowanemu część swojego majątku".

Reasumując, zdaniem Podatnika, analiza charakteru prawnego świadczeń przekazywanych na rzecz Beneficjentów wskazuje, iż świadczenia te nie stanowią darowizn w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Dodatkowym argumentem wspierającym tę tezę jest fakt, iż zgodnie z art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Według Strony, ponieważ Spółka nieodpłatnie dokonywała świadczeń rzeczowych i pieniężnych na rzecz Beneficjentów na mocy Umowy z zagranicznym usługobiorcą oraz na wyraźne zlecenie kontrahenta - umowa ta kwalifikuje się jako umowa zlecenia regulowana przepisami Kodeksu cywilnego. Zatem, również z tego względu przekazania dokonywane nieodpłatnie przez Spółkę nie mogą być uznane za darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego? a w konsekwencji i przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, "S" stoi na stanowisku, że dyspozycja normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miała zastosowania w opisywanym przez Spółkę we wniosku stanie faktycznym.

Podsumowując, zdaniem "S" przedmiotowe koszty ponoszone są w celu uzyskania przychodów podatkowych przez Spółkę, oraz koszty te nie są objęte listą wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p. Zatem, wydatki ponoszone przez "S" w związku ze świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przekazywanymi przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów na podstawie Umowy stanowią w pełni odliczalne dla Spółki koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, co następuje.

Przedmiotowy spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy świadczenia dokonywane przez "S" na rzecz Beneficjentów nazwane w umowie jako "darowizny", a wynikające z innego stosunku zobowiązaniowego zawartego pomiędzy "S" (jako zleceniobiorcą), a podmiotem zagranicznym (jako zleceniodawcą), kwalifikują się jako darowizny i w myśl art. 16 ust. 1 pkt 14 nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji darowizny. Posiłkując się unormowaniami zawartymi w Kodeksie cywilnym, przez umowę darowizny zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Natomiast zgodnie z art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Stronę, przedmiotowych przekazań nazwanych w umowie jako "darowizny" na rzecz Beneficjentów nie można uznać jako darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, bowiem obowiązek dokonania takich świadczeń wynika z innego stosunku zobowiązaniowego zawartego pomiędzy "S" (jako zleceniobiorcą), a podmiotem zagranicznym (jako zleceniodawcą).

Umówione w ramach tego stosunku zobowiązanie Podatnika do udzielania "darowizn" oraz grantów w ramach czynności wchodzących w zakres prowadzonej przez niego działalności, kwalifikuje się, zdaniem organu odwoławczego, jako umowa zlecenia w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu można zacytować orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 2101/96, w którym stwierdzono "Jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny".

Ustawowa definicja kosztów w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (według której dokonuje się kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, tego rodzaju wydatki związane z nieodpłatnymi przekazaniami na rzecz Beneficjentów, z uwzględnieniem umów zawartych ze zleceniodawcą, nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, wydatki ponoszone przez "S" w związku ze świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przekazywanymi przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów - jako koszt usługi świadczonej przez "S" na rzecz zagranicznego kontrahenta? stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.