1401/PD-4230Z-121/05/BB - Rabat naturalny w postaci dodatkowej ilości towarów a przychód w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2, art. 239 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 7 listopada 2005 r. Sp. z o.o. "P", wniesionego na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 28 października 2005 r. Nr 1473/335/WD/423/105/05/JL wydane w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

- zmienić postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 28 października 2005 r. Nr 1473/335/WD/423/105/05/JL stwierdzając, że wartość nieodpłatnie otrzymanego przez Spółkę dodatkowo towaru w postaci tzw. rabatu naturalnego, stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 8 września 2005 r. Sp. z o.o. "P" wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 15 stycznia 1999 r. ?P? zawarła ze swoim kontrahentem Sp. z o.o. "A" umowę na dostawę surowców do produkcji wyrobów leczniczych. Zgodnie z postanowieniami umowy "P" otrzymuje rabat naturalny w postaci dodatkowej ilości towaru stanowiącej równowartość 10% wartości nabywanego towaru. W dniu 1 czerwca 2004 r. strony umowy uzgodniły, iż rabat naturalny wyniesie 20%, a przy spełnieniu dodatkowych warunków nawet 50% wartości nabywanego towaru.

Przekazany Spółce rabat naturalny kontrahent dokumentuje fakturą wewnętrzną "rabat naturalny", na której wyszczególniona jest wartość netto przekazanego towaru oraz podatek VAT. Spółka traktuje otrzymany nieodpłatnie towar od "A" jako darowiznę, której wartość netto wraz z podatkiem VAT wykazane na fakturze "rabat naturalny" zalicza do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z drugiej strony wartość surowca w takiej samej wysokości zalicza do kosztów wytworzenia sprzedanych produktów. Cena jednostkowa nieodpłatnie otrzymanego towaru jest taka sama jak ta, którą kontrahent wykazuje na fakturze sprzedaży dokumentującej odpłatne nabycie tego towaru w danym okresie. W lipcu b.r. kontrahent poinformował Spółkę, że stosowana przez niego stawka podatku VAT była nieprawidłowa tzn. zamiast 7% powinien stosować stawkę w wys. 22% i w związku z tym dokona korekty faktur sprzedaży za okres ostatnich 5 lat i faktur wewnętrznych na (rabat naturalny). Faktury korygujące Spółka otrzymała dn. 2 września 2005 r. za okres od stycznia 2000 r. do stycznia 2005 r.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia ewentualnej korekty wartości otrzymanych darowizn i kosztu wytworzenia w postaci otrzymanego rabatu naturalnego. Zmiana stawki podatku VAT ma wpływ na podwyższenie wartości darowizny i tym samym na wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu, a z drugiej strony wzrosłaby z tego tytułu wartość kosztu wytworzenia.

Spółka pyta zatem, czy postępuje prawidłowo rozliczając koszty i przychody z powyższych faktur w bieżącym roku podatkowym 2005, tzn. bez konieczności korygowania zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2000-2004. Spółka stoi na stanowisku, że zmiana stawki podatku VAT będąca błędem kontrahenta ma równoczesny wpływ na zmianę wartości rynkowej darowizny jako przychodu podatkowego a z drugiej strony na koszt uzyskania przychodu. Zarówno przychód i koszt podatkowy z tego tytułu będzie w tej samej wysokości, a więc różnica w ich wartościach pozostanie bez wpływu na podstawę opodatkowania. Zmiana wartości towarów nastąpiła we wrześniu 2005 r. na podstawie faktur korygujących wartość sprzedaży kontrahenta i jego faktur wewnętrznych (rabat naturalny), wystawionych 30 sierpnia 2005 r. a otrzymanych przez Spółkę 2 września 2005 r. W tym przypadku rozliczenie dodatkowego przychodu i kosztu podatkowego powinno być wykazane w roku, w którym zostały poniesione t.j we wrześniu 2005 r.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu postanowieniem z dnia 28 października 2005 r. Nr 1473/335/WD/423/105/05/JL stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Organ I instancji przywołując art. 888 k.c. dotyczący umowy darowizny, stwierdził że nie jest darowizną tzw. rabat naturalny. W przypadku wydania towaru jako rabatu po stronie podatnika otrzymującego go nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem i niewskazane jest traktowanie go dla celów podatkowych jako przychodu z działalności gospodarczej. Uzyskanie rabatu towarowego powoduje obniżenie ceny zakupu towarów, bowiem za tę samą kwotę Spółka nabyła większą ilość towarów. W związku z tym skoro cena za towar ulega zmniejszeniu w skutek udzielenia rabatu, to w rezultacie kwota zapłacona przez podatnika stanowi rzeczywistą cenę zakupu wszystkich produktów, w tym również wydanych jako rabat. W związku z tym do kosztów nabywcy zaliczana jest wartość produktów przed uzyskaniem rabatu, jak również wartość produktu jako rabat. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że w myśl art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istnieje możliwość rozliczenia kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym otrzymano faktury korygujące wartość nabycia towarów z lat poprzednich. Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 4 ww. ustawy.

Pismem z dnia 7 listopada 2005 r. Sp. z o.o. "P" złożyła zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W ocenie Strony w przypadku rabatu towarowego lub naturalnego nie dochodzi do obniżenia ceny, ponieważ polega on na bezpłatnym przekazaniu określonej ilości towarów. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 26 listopada 1997 r. sygn. akt SA/Bk 1453/96) takie przekazanie stanowi darowiznę. Bezpłatnie dostarczane towary nie mieszczą się w prawnym pojęciu rabatu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w określeniu "bonifikat i skont".

Zdaniem Spółki uzasadnione jest stanowisko, że towary uzyskane jako rabaty towarowe są darowiznami a ich wartość stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie definiują pojęcia "rabat". Pojęcie to zatem powinno być, zgodnie z wykładnią gramatyczną, odczytywane na podstawie jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w "Słowniku Wyrazów Obcych" PWN (pod redakcją prof. Dr Jana Tokarskiego), należy stwierdzić, że "rabat" to "zniżka procentowa od wyznaczonej ceny towaru, przyznawana np. przy kupnie za gotówkę, przy zakupach hurtowych itp.; opust, bonifikata". Rabat stanowi zatem generalnie obniżkę ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Z definicji, ta kategoria płatności dotyczy spełnienia warunków ściśle związanych z wysokością obrotu w zakresie sprzedawanych towarów oraz spełnienia pewnych innych warunków w zakresie sprzedaży i płatności (np. rabat za płatność w terminie, za płatność gotówkową, za zakup w określonym czasie, za zakup określonej ilości towaru).

Jak wynika z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, rabat naturalny określony w umowie zawartej między Sp. z o.o. "P" a Sp. z o.o. "A" nie stanowi ustępstwa % od cen. Umowa zawarta między spółkami nie zakłada ustępstwa procentowego od cen, a jedynie wydanie Spółce "P" nieodpłatnie dodatkowej ilości towaru. W tym przypadku nie dochodzi do obniżenia ceny, lecz do bezpłatnego przekazania pewnej ilości towarów na warunkach przewidzianych umową. Będzie miał tu zatem zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest min. wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy. W ocenie organu odwoławczego nieodpłatne wydanie Spółce dodatkowej ilości towaru odpowiadającej równowartości (10%, 20% czy też 50%) nabywanego towaru spełnia wymogi ww. przepisu a wartość nieodpłatnie otrzymanego towaru stanowi dla Strony przychód podatkowy. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyr. NSA z dnia 10 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 1022/01.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zasadę potrącalności kosztów w czasie. Przepis ten m.in. stanowi, że koszty, których zarachowanie nie było możliwe w roku podatkowym, do którego się odnoszą, są potrącane w roku ich poniesienia. Zgodnie z tym przepisem możliwe jest rozliczenie faktur korygujących wartość nabycia towarów z lat poprzednich w roku, w którym Spółka je otrzymała.