1401/PD-4230Z-119/05/ZO - Wydatki na dokumentację zaniechanej inwestycji.

"(...) Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Podatnik (Bank) w 1998 r. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu na cele mieszkaniowo-usługowe z zamiarem wybudowania na nim nieruchomości. Bank zawarł z zewnętrznym wykonawcą umowę na opracowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, która to umowa została zerwana z uwagi na naruszenie jej postanowień przez wykonawcę dokumentacji. W rezultacie nie doszło do realizacji pierwotnie planowanej inwestycji. Z powodów ekonomicznych zmieniono plan przeznaczenia obiektu, grunt został podzielony i prawo użytkowania wieczystego części nieruchomości zostało sprzedane. Na pozostałej części gruntu obecnie realizowany jest zmodyfikowany projekt jego zagospodarowania. Koszty związane ze sporządzeniem dokumentacji, odnoszącej się do inwestycji, która nie została zrealizowana Bank najpierw uznał za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, jednakże powziął wątpliwości, czy takie postępowanie jest słuszne.

(...) Ustawowa definicja kosztów w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (według której dokonuje się kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Do katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu należą, m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1).

Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym - wolą ustawodawcy związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Stąd zasadą jest rozciągnięcie w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych. Jeżeli inwestycja zostanie zakończona a wytworzone środki trwałe wprowadzone do ewidencji - i oddane do używania, kosztem uzyskania przychodów będzie zużycie tych środków mierzone amortyzacją dokonywaną zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Bank na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Ich zaliczenie w koszty może nastąpić w formie odpisów amortyzacyjnych, po wytworzeniu środka trwałego i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez Podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Art. 16g ust. 4 tej ustawy stanowi, iż za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, tj. wartość (w cenie nabycia) zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak widać wydatki poniesione przed przekazaniem środka trwałego do używania (tj. przed rozpoczęciem i w trakcie trwania inwestycji) zwiększają jego wartość początkową i mogą być rozliczone w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne. Nie oznacza to jednak, że wydatkami na wstępne opinie (analizy) prawne, czy np. projekty stanowiące podstawę do podjęcia decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod przyszłą inwestycję - w sytuacji, gdy z różnych przyczyn z niej zrezygnowano - podatnicy mogą obciążać koszty uzyskania przychodów. Na przeszkodzie stoi przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza z nich koszty inwestycji zaniechanych. Wbrew stanowisku Spółki organ odwoławczy uważa, że zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, np. prac projektowych konkretnego obiektu, załatwiania wymaganych zezwoleń, analizy dokumentów, itp. O ile inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość prac projektowych, wstępnej analizy stanu prawnego i innych działań wstępnych przygotowujących prace rzeczowe, poniesionych w celu wytworzenia konkretnej inwestycji, zwiększałaby wartość początkową środka trwałego (por. wyroki NSA z dnia 14 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1970/02, z dnia 20 września 2004 r., sygn. akt FSK 395/04, z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 3018/99, z dnia 20 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 527/97).

W przedstawionym stanie faktycznym, odstąpienie Banku traktować należy jako zaniechanie inwestycji. Racjonalny proces inwestycyjny charakteryzuje określone następstwo podejmowanych działań - rozpoczęcie, realizacja, zakończenie, oddanie do użytkowania. Skoro Bank poniósł wydatki na opracowanie przedmiotowej dokumentacji w związku z zamiarem wybudowania nieruchomości, to było celem tych wydatków i z tego względu należy upatrywać bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami a wytworzeniem środka trwałego. Wydatki związane ze sporządzeniem dokumentacji odnoszącej się do pierwotnie planowanej inwestycji, która nie została zrealizowana, nie tracą tego związku. Są to wydatki inwestycyjne stanowiące koszty inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy - zaniechanych jeszcze na etapie wstępnych prac przygotowujących właściwe prace rzeczowe. Konsekwencją powyższego jest, że takie wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów."