1401/OF-II/415-10/07/GT - Opodatkowanie pożytków z przewłaszczonych na rzecz banku papierów wartościowych.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 3 października 2007 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 września 2007 r. Nr 1471/DPF/415/65/ 2007/PP w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

- uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i uznać stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. w całości za nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. Bank S.A. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o interpretację przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny. Bank zawiera z klientami będącymi osobami fizycznymi umowę o linię kredytową zabezpieczoną papierami wartościowymi. Na mocy tej umowy klient uzyskuje możliwość finansowania swoich bieżących potrzeb do wysokości kwoty przyznanego kredytu. W celu zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań kredytobiorcy, w tym spłaty wszelkich wierzytelności Banku w postaci kwoty udzielonego kredytu wraz z należnymi odsetkami, prowizjami, opłatami i kosztami z nimi wiązanymi, klient ustanawia na rzecz Banku zabezpieczenie w postaci przewłaszczenia na zabezpieczenie dłużnych papierów wartościowych, których emitentem jest podmiot zagraniczny. Skutkiem ustanowienia zabezpieczenia jest przeniesienie na Bank własności oraz wszelkich praw rzeczowych na przedmiocie zabezpieczenia. Zgodnie z treścią umowy do momentu całkowitej spłaty kredytu przewłaszczający jest jednak upoważniony do korzystania z pożytków wynikających z przewłaszczonych papierów wartościowych, pod warunkiem dokonywania terminowych spłat zabezpieczonych wierzytelności, a Bank, co do zasady, jest zobowiązany przekazywać klientowi wszelkie pożytki wynikające z przewłaszczonych papierów wartościowych. Możliwość wstrzymania wspomnianych wypłat ograniczona jest jedynie do sytuacji, w której wierzytelność stanie się wymagalna na skutek zaistnienia jednego z przypadków naruszenia warunków umowy lub pisemnego wypowiedzenia kontraktu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Bank wnosi o potwierdzenie, iż dokonując przekazania klientowi pożytków z przewłaszczonych na Bank papierów transferowane od emitenta odsetki lub dyskonto powinien traktować jako objęte zakresem art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", i w sytuacji, w której Bank nie jest zobowiązany do dokonania poboru podatku zryczałtowanego (tzn. nie będąc emitentem papieru wartościowego jedynie pośredniczy w przekazaniu przysporzenia), klient będzie uprawniony i zobowiązany do samodzielnego ujęcia wartości otrzymanych odsetek lub dyskonta w składanym przez siebie rocznym zeznaniu podatkowym zgodnie z przepisem art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. W opinii Banku z kompleksowej analizy przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym art. 14 ust. 3 pkt 8, oraz art. 22f ust. 5), podatku od osób prawnych oraz przepisów o podatku od towarów i usług wynika, że do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie (tj. efektywnej realizacji zabezpieczenia przez wierzyciela, w wyniku której nie będzie on dłużej zobowiązany do zwrócenia przedmiotu zabezpieczenia dłużnikowi) jest ona neutralna pod względem podatkowym. Konsekwentnie, systemowa i celowościowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzić powinna, zdaniem Banku, do wniosku, iż przekazane przez Bank w realizacji obowiązku wynikającego z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie środki pieniężne utożsamiane być powinny z wymienionymi w nim odsetkami i dyskontem. W rezultacie w dalszym ciągu traktować je należny jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany na podstawie art. 30a u.p.d.o.f. Ponieważ Bank nie jest źródłem wspomnianego przysporzenia odsetkowego (zgodnie z interpretacją potwierdzoną w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2007 r. Nr 1471/DPF/415/102/06/PP), nie jest również zobligowany do poboru podatku zryczałtowanego.

Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 września 2007 r. uznał stanowisko Banku za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku poboru przez Bank zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek lub dyskonta od przewłaszczonych papierów wartościowych oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zakwalifikowania odsetek lub dyskonta od przewłaszczonych papierów wartościowych jako przychodów z kapitałów pieniężnych. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że wypłacane przez Bank kredytobiorcy kwoty, których źródłem są odsetki lub dyskonto od przewłaszczonych papierów wartościowych, nie stanowią dla kredytobiorcy przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.o.d.f., lecz określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z innych źródeł. W wyniku dokonanej kwalifikacji otrzymywanych przez klientów Banku przychodów, organ podatkowy uznał, iż ciąży na Banku wynikający z art. 42a u.p.d.o.f. obowiązek sporządzania informacji PIT-8C.

Na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Wnioskodawca złożył w ustawowym terminie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Banku. Zaskarżonemu postanowieniu Bank zarzuca naruszenie norm prawa materialnego wyrażonych w art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 2, art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz art. 20 ust. 1 i art. 42a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Bank wyjaśnia, że wbrew założeniu przedstawionemu przez organ pierwszej instancji bank bierze udział w przekazaniu przychodu osobie uprawnionej jedynie jako pośrednik. Wynika to przede wszystkim z charakteru cywilnoprawnej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie polegającej na przeniesieniu własności przedmiotu zabezpieczenia na wierzyciela z jednoczesnym zastrzeżeniem powrotnego przejścia tego prawa na dłużnika po wykonaniu zobowiązania, która na gruncie ustaw podatkowych do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy jest neutralna pod względem podatkowym. Ponadto Bank nie jest źródłem przysporzenia odsetkowego, bowiem przekazanie odsetek lub dyskonta klientowi wynika przede wszystkim i pierwotnie z treści nabytego przezeń w celu inwestycyjnym lub oszczędnościowym papieru wartościowego oraz inkorporowanego w jego treści prawa majątkowego, którego treść ukształtowana została przez emitenta danego waloru. W tym kontekście, zdaniem Banku, pozbawiony uzasadnienia jest podniesiony przez organ podatkowy pierwszej instancji argument odnoszący się do celu ustanowienia zabezpieczenia w postaci przewłaszczenia na zabezpieczenie, którym w istocie jest zabezpieczenie wierzytelności przysługującej bankowi. Przysporzenia przekazywane klientowi nie są bowiem skutkiem, wbrew sugestii wynikającej z poglądów organu pierwszej instancji, treści tego neutralnego podatkowo kontraktu, a faktu, iż klient uprzednio dokonał nabycia papierów wartościowych. Bank zaś tak długo, jak długo klient będzie realizował obowiązki wynikające z zabezpieczanej umowy, zobowiązał się nie modyfikować treści relacji pomiędzy nim a emitentem papieru w zakresie wypłacania przez tego ostatniego odsetek lub dyskonta. Jednocześnie Bank zwrócił uwagę, iż art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowiący o zasadach opodatkowania odsetek (dyskonta) nie odnosi się w żaden sposób do celu zgromadzenia środków pieniężnych w formie papierów wartościowych.

Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej płatnik jest obowiązany we wniosku o interpretację, do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Natomiast udzielona przez organ podatkowy pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powinna zawierać ocenę prawą stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3 art. 14a Ordynacji podatkowej). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego związany jest z tym, że organ podatkowy nie ustala we własnym zakresie (w drodze czynności dowodowych) stanu faktycznego, jak również nie bada zgodności przestawionego przez płatnika we wniosku stanu faktycznego z rzeczywistością. Opierając się zatem na informacjach dostarczonych przez płatnika udziela interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na wstępie zaznaczyć należy, iż przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny pozostawia wątpliwości, które utrudniają organowi odwoławczemu ocenę stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności opisany we wniosku stan faktyczny nie udziela odpowiedzi na pytanie czy na podstawie umowy dopuszczalne jest przewłaszczenie papierów wartościowych, których termin wykupu upływa przed dniem wygaśnięcia umowy kredytu, a w razie odpowiedzi pozytywnej, jakie skutki prawne wywołuje dokonany wykup oraz jakie obowiązki ciążą na Banku w związku z dokonaniem wykupu papierów wartościowych. Wątpliwości budzi również użyty przez Wnioskodawcę w pytaniu zwrot "dokonując przekazania klientowi pożytków z przewłaszczonych na Bank papierów wartościowych transferowane od emitenta (...) dyskonto". Emitent dokonuje bowiem zapłaty kwoty wykupu natomiast dyskonto stanowi różnicę pomiędzy tą kwotą a ceną zakupu papieru wartościowego. Dla prawidłowej oceny skutków podatkowych zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zasadne byłoby wyjaśnienie we wniosku o udzielenie interpretacji, czy na podstawie umowy Bank zalicza przekazane przez emitenta papierów wartościowych odsetki i dyskonto (w jakiej części) na poczet kredytu.

We wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. Bank wskazał jedynie, iż w celu zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązania wynikającego z umowy kredytu klient ustanawia na rzecz Banku zabezpieczenie w postaci przewłaszczenia na zabezpieczenie dłużnych papierów wartościowych, których emitentem jest podmiot zagraniczny. Zawierane umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wywołują dwa podstawowe skutki. Po pierwsze, Bank staje się właścicielem przedmiotu zabezpieczenia, w tym wszelkich praw rzeczowych na przedmiocie zabezpieczenia. Po drugie, przewłaszczającemu przysługuje prawo do korzystania z pożytków wynikających z przewłaszczonych papierów wartościowych, któremu to prawu po stronie powiernika odpowiada zobowiązanie do ich przekazywania. Powyższe uprawnienie przysługuje kredytobiorcy do momentu całkowitej spłaty kredytu pod warunkiem dokonywania terminowych spłat zabezpieczonych wierzytelności. Choć Bank nie wspomina w opisie stanu faktycznego o istnieniu w ramach stosunku prawnego łączącego go z klientem zastrzeżenia powrotnego przejścia prawa własności na przewłaszczającego po wykonaniu zobowiązania (względnie warunku rozwiązującego), to jednak wynika to z charakteru prawnego instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie, na co Bank zwraca uwagę w trzeciej części wniosku. Nie ulega zatem wątpliwości, iż przedmiotowy stosunek prawny przewłaszczenia na zabezpieczenie składa się - co najmniej - z następujących elementów:- umowy przeniesienia własności,- stosunku obligacyjnego, na podstawie którego powiernik zobowiązuje się dokonać zwrotnego przeniesienia własności oraz - "prawa do korzystania z pożytków wynikających z przewłaszczonych papierów wartościowych". Kluczowe znaczenie dla właściwego przyporządkowania otrzymywanego przez klienta Banku świadczenia do jednego z wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodu ma ustalenie charakteru prawnego trzeciego z wymienionych wyżej elementów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż jest to w istocie umowa cywilnoprawna, w ramach której Bank zobowiązał się do przekazywania, pod pewnymi warunkami w umowie wskazanymi, określonego świadczenia na rzecz klienta (kredytobiorcy, powierzającego). Po stronie klienta istnieje zaś roszczenie (prawo majątkowe) o wypłatę pożytków wynikających z papierów wartościowych. Jednakże uprawnienie to przysługuje klientowi w stosunku do Banku, który jest właścicielem przywłaszczonych papierów wartościowych, nie zaś emitenta dłużnych papierów wartościowych. Nie należy przy tym utożsamiać wierzytelności przysługującej klientowi w stosunku do Banku z wierzytelnością przysługującą Bankowi względem emitenta papieru wartościowego. Jedynie Bank będący właścicielem dłużnych papierów wartościowych otrzymuje odsetki, natomiast klient Banku uzyskuje świadczenie wynikające z zawartej z Bankiem umowy w wysokości w niej wskazanej. Skoro źródłem osiąganego przez klienta Banku przychodu jest prawo majątkowe nie zaś papiery wartościowe (kapitały pieniężne), to w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 18 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia, czy Bank przekazuje pożytki bezpośrednio na rachunek klienta, czy też przekazuje pożytki na spłatę kredytu. W każdym bowiem z wymienionych przypadków dokonane przez Bank przysporzenie spowoduje, poprzez odpowiednio zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów, powstanie przychodu po stronie klienta (art. 18 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikując osiągany przez klientów Banku przychód do źródła określonego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. naruszył ten przepis poprzez jego błędną wykładnię. Wyjaśnić należy, iż znaczną część przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zakwalifikować można jako przychód z praw majątkowych i dlatego też przepis art. 18 u.p.d.o.f., w którym mowa o przychodach z praw majątkowych stanowi ogólne, względem wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródło przychodu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania określonego przychodu do więcej niż jednego źródła przychodu, a mianowicie do przychodu z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.) oraz do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, z kapitałów pieniężnych czy też z odpłatnego zbycia nieruchomości, to pierwszeństwo należy przyznać wszystkim tym źródłom przychodu, które mają w stosunku do przychodów z praw majątkowych charakter szczególny. Nie jest natomiast możliwe jednoznaczne określenie relacji (zależności) występującej pomiędzy art. 18 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z jednej bowiem strony ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdza, iż do pkt 9 zaliczyć należy przychody z innych - niż wcześniej wymienione - źródeł. Z drugiej zaś w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia przykładowo niektóre przychody z innych źródeł pochodzące z praw majątkowych. Powyższe uregulowanie upoważnia do stwierdzenia, iż wolą ustawodawcy przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. należy traktować jako źródło, któremu, z wyjątkiem przychodów z praw majątkowych enumeratywnie w nim wymienionych, nie można przypisać innych przychodów z praw majątkowych. Powyższa konkluzja oznacza, że przysługujące klientom Banku prawo majątkowe w postaci roszczenia o wypłatę wskazanych w umowie świadczeń, jako niewymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi przychód z praw majątkowych z art. 18 u.p.d.o.f. W wyniku błędnej kwalifikacji przedmiotowego przychodu organ podatkowy pierwszej instancji rażąco naruszył art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Bank nie jest obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy. Tymczasem zgodnie z ww. przepisem osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W tym miejscu konieczne staje się sprecyzowanie jakich pożytków wyżej dokonana interpretacja dotyczy. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnia jedynie, iż wątpliwości interpretacyjne związane są z pożytkami wynikającymi z dłużnych papierów wartościowych. Jednakże przedstawiając własne stanowisko Bank wielokrotnie wprost odnosi się do odsetek i dyskonta. W istocie, dłużne papiery wartościowe generują przychód w postaci odsetek i dyskonta. Warto zaznaczyć, że jest to przychód, którego istnienie związane jest z faktem posiadania papierów wartościowych, a nie ich odpłatnego zbycia. Stąd między innymi, odsetki i dyskonto stanowią odrębny od odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.) rodzaj przychodu z kapitałów pieniężnych. Ponadto, o ile wypłata odsetek następuje w czystej postaci i związana jest z istnieniem papieru wartościowego, to dyskonto zawarte jest w kwocie uzyskanej z wykupu tego papieru, tj. stanowi różnicę pomiędzy tą kwotą a ceną zakupu, i jego wypłata wyznacza koniec istnienia papieru wartościowego (wykup i umorzenie papieru wartościowego - art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f.). Rozróżnienie to wywołuje, w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, określone skutki prawne. Jedynie bowiem wypłata przez emitenta odsetek, a w konsekwencji przekazanie przez Bank kwoty stanowiącej jej równowartość klientowi, w każdym przypadku wywoła na gruncie prawa podatkowego powstanie przychodu z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), od którego Bank zobowiązany będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy (art. 41 u.p.d.o.f.). Natomiast wypłata klientowi kwoty odpowiadającej wartości dyskonta, choć dokonana na podstawie tej samej umowy, nie spowoduje po stronie klienta powstania przychodu z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), jeżeli wcześniej stanowiła będzie składnik przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.), o czym więcej w dalszej części uzasadnienia. Dokonanej wyżej kwalifikacji osiąganego przez klientów Banku przychodu z tytułu prawa do określonych w umowie pożytków nie zmienia charakter prawny przewłaszczenia na zabezpieczenie ani też, powoływana przez Bank we wniosku i powtórzona w zażaleniu, "kompleksowa analiza przepisów" ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przepisu regulującego kwestię przewłaszczania na zabezpieczenie praw majątkowych w postaci papierów wartościowych. Regulacji takiej nie stanowi artykuł 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który wskazuje, że przepisu ustanawiającego źródło przychodu z odpłatnego zbycia ruchomości, nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Skoro, w niniejszej sprawie, przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie są dłużne papiery wartościowe, a więc prawo majątkowe niewymienione art. 10 ust. 1 pkt 8 u.d.p.o.f., to norma prawna zawarta w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.d.p.o.f. nie może stanowić bezpośredniej podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Warto jednak zwrócić uwagę na szczególny charakter przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., którego istota polega nie tyle na wyłączeniu określonego przychodu od opodatkowania, co dokonaniu ustawowej (legalnej) wykładni prawa podatkowego. W przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie rzeczy ruchomej przychód z tytułu odpłatnego zbycia tej rzeczy nie powstanie ze względu na to, że przeniesienie własności (zbycie rzeczy) nie nastąpiło odpłatnie, a nie dlatego, że ustawodawca, mocą art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wyłączył "przychód z tytułu zbycia ruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności" z tego źródła przychodu. Pamiętać bowiem należy, iż w omawianej sytuacji przyczyną przenoszenia własności rzeczy na kredytodawcę (pożyczkodawcę) jest chęć zabezpieczenia wierzytelności (causa cavendi), nie zaś uzyskanie korzyści majątkowej (zwiększenie aktywów) lub zwolnienie się z określonego obowiązku (zmniejszenie pasywów). Stąd też, mimo braku ustawowej regulacji odnoszącej się do przewłaszczenia na zabezpieczenie papierów wartościowych, stwierdzić należy, iż przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) nie powstaje, gdy przyczyną prawną ich zbycia jest zabezpieczenie wierzytelności.

Potwierdzeniem prawidłowości przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska są przytoczone przez Bank w zażaleniu postanowienia i decyzje interpretacyjne organów podatkowych, które zapadły na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, z faktu, iż przewłaszczenie na zabezpieczenie papierów wartościowych nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, nie można wyprowadzić wniosku o obowiązywaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych fikcji prawnej niedojścia do przeniesienia własności papierów wartościowych na Bank. Przyczyną prawną przysporzenia (świadczenie odpowiadające kwocie odsetek od papierów wartościowych) jakiego dokonuje względem klienta Bank jest zwolnienie się z obowiązku ciążącego na nim na podstawie umowy o korzystanie z określonych pożytków (causa solvendi). Celem przekazania pożytków (odsetek) klientowi nie jest zaś zabezpieczenie wierzytelności (kredytu, pożyczki). Stwierdzenie, iż przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) nie powstaje w momencie przewłaszczenia na zabezpieczenie papierów wartościowych, pozostaje aktualne tak długo, jak długo przyczyną prawną przeniesienia własności papierów wartościowych przez klienta na Bank jest zabezpieczenie wierzytelności. Z chwilą zaspokojenia się Banku z przewłaszczonych papierów wartościowych lub wykupu papierów wartościowych przez emitenta, w wyniku czego klient zostaje zwolniony z ciążącego na nim obowiązku zapłaty długu (spłaty kredytu) lub uzyskuje korzyść majątkową (np. przekazanie określonej kwoty), po stronie powierzającego powstaje przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Odmienna ocena dokonanej czynności prawnej przeniesienia własności papierów wartościowych spowodowana jest zmianą przyczyny prawnej przewłaszczenia z causa cavendi na causa solvendi lub causa obligandi vel acquirendi. Wydaje się, że zmiana przyczyny prawnej przeniesienia własności rzeczy leży u podstaw wprowadzonej w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. normy prawnej, gdzie ustawodawca używa mało precyzyjnego zwrotu "do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy". Przychód ten stosownie do postanowień umowy będzie równy wartości papierów wartościowych z określonego w umowie dnia (jeżeli kredytodawca zdecyduje się zachować papiery wartościowe) bądź kwocie uzyskanej przez Bank z wykupu papierów wartościowych przez emitenta bądź też ze zbycia papierów wartościowych na rynku wtórnym. Osiągnięty przez klienta przychód będzie podlegał pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu (przede wszystkim koszty nabycia papierów wartościowych) i opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast na Banku nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia Bankowi przedmiotowych papierów wartościowych. Natomiast na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. na Bank nałożony został obowiązek wystawienia i przesłania do podatnika i właściwego urzędu skarbowego informacji PIT-8C o osiągniętych przez klienta dochodach z kapitałów pieniężnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż nieprawidłowym byłoby działanie polegające na zakwalifikowaniu przychodu z odpłatnego zbycia dłużnych papierów wartościowych do przychodów z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Jak już wyżej obszernie wyjaśniono, klient Banku na podstawie umowy o korzystanie z określonych pożytków nie otrzymuje odsetek, zatem, wbrew zawartemu we wniosku i powtórzonemu w zażaleniu stanowisku, do osiąganego przez klientów przychodu nie jest możliwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odsetki i dyskonto od papierów wartościowych otrzymać może ograniczony krąg podmiotów, którym przysługuje roszczenie względem emitenta o wypłatę przedmiotowych pożytków. Do grona uprawnionych zaliczyć można jedynie właściciela względnie użytkownika papieru wartościowego, jeżeli prawo to zostało wyodrębnione. Po ustaleniu, iż w przedstawionym stanie faktycznym klient Banku uzyskuje przychód z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.d.p.o.f.) oraz z odplatanego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.), a źródłem otrzymanego przysporzenia jest Bank, zdaniem organu podatkowego należało uznać, iż stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji jest w całości nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż zgodnie z art. 14b § 5 zd. 2 Ordynacji podatkowej uchylenie postanowienia o interpretacji przepisów prawa podatkowego wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została płatnikowi doręczona.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.