1401/HTII/4407/14-1/05/MZ - Sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach pierwotnych i korygujących w walutach obcych

DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 stycznia 2004 r. (złożonym w dniu 18 stycznia 2005 r.) Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Strona dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dostawca towarów wystawia faktury, w których kwoty wyrażone są w Euro. Kurs Euro zostaje przeliczony na PLN według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia wystawienia faktury. Zapytanie Spółki dotyczy zaś kursu według jakiego należy dokonać korekty deklaracji VAT, w przypadku, gdy jest do takiej korekty zobowiązana na skutek otrzymania od dostawcy noty korygującej (uznaniowej). Zdaniem Spółki należy stosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia wystawienia przez dostawcę noty korygującej (uznaniowej).

Postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe, powołując się na § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zgodnie z którym do przeliczenia kwoty wykazanej na fakturze wystawionej przez dostawcę należy zastosować wyliczony i ogłoszony przez NBP bieżący kurs średni waluty obcej na dzień wystawienia faktury, a jeśli na dzień wystawienia faktury średni kurs nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. Zdaniem Naczelnika Urzędu otrzymanie od dostawcy noty korygującej (uznaniowej) będzie skutkowało wystawieniem przez Spółkę wewnętrznej faktury korygującej - stosownie do treści § 19 i § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) - która powinna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała wspomniany dokument od dostawcy. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż do przeliczenia kwoty na nim wykazanej, znajdzie zastosowanie wyliczony i ogłoszony przez NBP bieżący kurs średni waluty obcej z dnia wystawienia faktury korygowanej (pierwotnej).

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację prawa podatkowego,

- § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnej jego wykładni

- oraz wnioskując o jego uchylenie i wydanie decyzji zgodnej ze stanowiskiem Spółki reprezentowanym w zapytaniu.

Argumentując zażalenie Strona podnosi, iż punktem wyjścia stanowiska zarówno Spółki jak i Naczelnika Urzędu stanowiła dyspozycja § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak zdaniem Spółki, dla korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy powinien być przyjęty średni kurs NBP z daty wystawienia faktury/noty korygującej a korektę ujmuje się w bieżącym rejestrze i deklaracji VAT-7 zgodnie z datą ich otrzymania, zgodnie z zasadą określoną w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Zdaniem Spółki, takie rozlicznie korekt potwierdza art. 20 ust. 1 VI Dyrektywy UE, stanowiący, iż kwota początkowego odliczenia podlega korekcie zgodnie z procedurami określonymi przez Państwa Członkowskie. Naczelnik Urzędu nie podzielając stanowiska Spółki, nie uzasadnił dokonanego rozstrzygnięcia żadnymi merytorycznymi przesłankami, ograniczając się jedynie do przytoczenia przepisów, na których również bazowała Spółka. W mniemaniu Strony, taki sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozbawia ją możliwości merytorycznego odniesienia się do stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. Dodatkowo, jak podnosi Spółka interpretacja powoływanego wyżej § 37 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana przez Naczelnika Urzędu jest zawężająca. Bowiem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazują na kilka rodzajów faktur: faktura VAT, faktura VAT- MP, faktura VAT korygująca/nota korygująca czy faktura VAT duplikat. Pod pojęciem "faktura" należy zatem, według Strony, rozumieć wszystkie wyżej wymienione rodzaje dokumentów. W przypadku zaś, gdy ustawodawca chce zawęzić rozumienie faktury tylko do jednego rodzaju faktury np. korygującej wyraźnie wskazuje to w przepisie (np. § 20 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). Ma to także zastosowanie do przedmiotowego w § 37 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca posługuje się wyrażeniem "dzień wystawienia faktury", rozumianym, zdaniem Strony, szeroko jako dzień wystawienia każdej z w/w rodzajów faktur a nie tylko faktury pierwotnej.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej bo zawężającej wykładni przepisu § 37 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a wobec powyższego dla określenia kursu waluty przy korekcie VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu należy przyjmować datę wystawienia faktury korygującej/noty uznaniowej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza co następuje:

Sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych, określony został w przepisie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Generalnie przeliczania tych kwot na złote polskie dokonuje się na podstawie wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury. Od zasady tej przewidziano jednak następujące wyjątki:

- jeżeli na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony,

- jeżeli podatnik nie wystawił faktury w terminie, w którym miał obowiązek jej wystawienia, kwoty te przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy te mają zastosowanie odpowiednio do przeliczania kwot wykazanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnych charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, lub import usług.

Kurs zastosowany do przeliczenia waluty obcej wykazanej w fakturze pierwotnej na złote winien mieć również zastosowanie do przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na fakturach korygujących. Wynika to z zapisów cytowanego wyżej przepisu § 37 rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem to moment wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż lub moment powstania obowiązku podatkowego determinują kurs waluty według którego dokonywane jest przeliczenie. Późniejsze wystawienie faktury korygującej, która to jedynie modyfikuje dane wykazane na fakturze pierwotnej, nie może mieć wpływu na zmianę zastosowanego uprzednio i prawidłowo przyjętego kursu przeliczenia waluty obcej. Za powyższym rozwiązaniem przemawia ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie fakt, iż zastosowanie odmiennych kursów waluty obcej, według których następuje przeliczenie na złote kwot wykazanych w fakturze pierwotnej i fakturze ją korygującej, doprowadziłoby do powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wpływających na kwotę ostatecznie rozliczonego podatku od towarów i usług. Różnice kursowe winny być natomiast neutralne dla rozliczenia podatku od towarów i usług bowiem nie wpływają one na wysokość podstawy opodatkowania.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż bez znaczenia dla oceny poprawności stanowiska Naczelnika Urzędu zawartego w przedmiotowym postanowieniu o interpretacji przepisów prawa podatkowego, pozostaje wywód Strony dotyczący znaczenia użytego w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów sformułowania "faktury". Analiza przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) wskazuje bowiem, iż pojęcie "faktura" odnosi się do dokumentu pierwotnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży. Ustawodawca w enumeratywny sposób wyliczył elementy jakie co najmniej faktura winna zawierać oraz jakie oznaczenia, wskazujące na szczególny status podatnika je wystawiającego lub szczególny sposób rozliczania podatku, winny zostać na niej umieszczone. Przepisy w/w rozporządzenia regulują również przypadki i zasady wystawiania faktur korygujących. Nie oznacza to jednak, iż za każdym razem gdy mowa jest o fakturze, pojecie to używane jest w znaczeniu obejmującym również faktury korygujące. W przepisach § 19 i § 20 w/w rozporządzenia, dotyczących faktur korygujących, mowa jest bowiem o sytuacjach gdy po wystawieniu faktury, a więc dokumentu pierwotnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, dokonano określonej czynności powodującej konieczność zmodyfikowania danych zawartych uprzednio na tym dokumencie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie częściowo podziela jednak wysuwany przez Stronę zarzut dotyczący niedostatecznego uzasadnienia dokonanego przez Naczelnika Urzędu rozstrzygnięcia. Zarzut ten, przy prawidłowym merytorycznym rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, nie jest jednak podstawą do zmiany czy uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawierać winna ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie zawiera wyżej wymienione elementy w tym w szczególności ocenę prawną stanowiska pytającego, tj. stwierdzenie iż jest ono nieprawidłowe z przytoczeniem przepisów prawa, które były podstawą do dokonania takiej oceny. Niemniej jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego winien w sposób bardziej obszerny argumentować dokonane rozstrzygnięcie, szczególnie w sytuacji gdy ostateczne rozstrzygnięcie jest odmienne od stanowiska Podatnika a podstawą jego dokonania są analogiczne przepisy prawa jakie powołuje Strona.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.