1401/BP-I-4230Z-103/06/JP - Konsekwencje skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu

Pytanie podatnika

Czy w omawianej sytuacji, po dokonaniu skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu, Spółka na podstawie odpowiednio art. 17c ustawy o pdop, bądź art. 17g ustawy o pdop, ma prawo przenieść na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy w przypadku:

1) umowy leasingu operacyjnego - po cenie nie niższej od hipotetycznej wartości netto,

2) umowy leasingu finansowego - po cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od wartości rynkowej przedmiotu leasingu?

Decyzja

Na podstawie art. 233 § 1 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 29.08.2006 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21.08.2006 r. nr 1471/DPD1/423/76/06/MK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

orzeka

- odmówić zmiany w/w postanowienia organu I instancji.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 19.05.2006 r. Spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera jako finansujący umowy leasingu operacyjnego i finansowego ze swoimi klientami. Po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego Spółka przenosi na korzystających własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umów, przy czym cena określona w umowach sprzedaży nie jest niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotów umów.

Podobnie, po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu finansowego Spółka przenosi na korzystających własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umów, przy czym cena określona w umowach sprzedaży może znacznie odbiegać od wartości rynkowej przedmiotów umów.

Spółka chce umożliwić swoim klientom przedłużanie i skracanie zawieranych umów leasingu. Po skróceniu bądź przedłużeniu umowy leasingu operacyjnego, umowa będzie spełniać nadal warunki dla leasingu operacyjnego, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w przypadku skrócenia umowy leasingu operacyjnego, okres na jaki zawarta będzie umowa po jej skróceniu nadal spełniał będzie wymogi stawiane przez przepisy art. 17b ustawy, tj. stanowił będzie co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeśli przedmiotem umowy są środki trwałe podlegające amortyzacji, bądź będzie wynosił 10 lat, jeżeli przedmiotem leasingu są nieruchomości podlegające amortyzacji.

Podobnie w przypadku umowy leasingu finansowego, po jej skróceniu lub przedłużeniu, nadal będą spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ustawy.

W związku z opisanym stanem faktycznym Spółka sformułowała następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: czy w omawianej sytuacji, po dokonaniu skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu, Spółka na podstawie odpowiednio art. 17c ustawy o pdop, bądź art. 17g ustawy o pdop, ma prawo przenieść na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy w przypadku:

- umowy leasingu operacyjnego - po cenie nie niższej od hipotetycznej wartości netto,

- umowy leasingu finansowego - po cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od wartości rynkowej przedmiotu leasingu?

Zdaniem wnioskodawcy czynności przedstawione w pytaniu są zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla sprzedaży przedmiotu leasingu i zastosowania preferencyjnych zasad sprzedaży poleasingowej, istotne znaczenie ma, aby sprzedaż przedmiotu leasingu została dokonana po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Zdaniem Spółki definicja podstawowego okresu umowy leasingu, zawarta w art. 17a ustawy, odnosi się wyłącznie do okresu, na który umowa została zawarta, bez uwzględnienia okresu, którego strony w sposób ostateczny nie uwzględniły, a przewidziały taką możliwość w umowie leasingu. Celem tego przepisu jest odnoszenie skutków podatkowych do okresu ściśle oznaczonego w umowie leasingu, a nie potencjalnego okresu przewidzianego w umowie, na który umowa może być przedłużona lub skrócona. Natomiast późniejsza zmiana umowy powoduje nowe ustalenie okresu podstawowego, czyli następuje konkretyzacja okresu, który albo nie był w ogóle w umowie przewidziany, albo był przewidziany jedynie jako możliwość.

Spółka uważa, że podstawowy okres umowy leasingu można rozumieć w ten sposób, iż jeśli umowa leasingu nie zawiera klauzuli przedłużenia lub skrócenia, zgodnie z którą taka zmiana nie stanowi zmiany samej umowy, to ustalenie przez strony umowy nowego okresu obowiązywania umowy jest ustaleniem nowego okresu podstawowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia 21.08.2006 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 17a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona, stwierdził, iż powodem wprowadzenia zapisu o nie uwzględnieniu przedłużenia bądź skrócenia umowy jest konstrukcja leasingu, pozwalająca na amortyzację ekonomiczną przedmiotu leasingu w znacznie krótszym czasie, niż amortyzacja podatkowa. Podstawowym narzędziem mającym zapobiegać takim działaniom podatników jest uzależnienie niektórych, szczególnie atrakcyjnych skutków podatkowych umowy leasingu od zawarcia takiej umowy na okres powiązany wprost ze stawkami amortyzacji poszczególnych środków trwałych. Ustawodawca uznał bowiem, że odniesienie długości trwania umowy do poszczególnych stawek amortyzacyjnych najpełniej oddaje specyfikę leasingu poszczególnych rzeczy lub praw.

Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie lub wydłużenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który ustalony został przez strony umowy przed jej wejściem w życie. Powyższy wniosek wynika z wykładni gramatycznej art. 17a pkt 2, który wyłącza z podstawowego okresu umowy czas jej przedłużenia lub skrócenia.

Spółka wniosła zażalenie na wydane postanowienie, w którym wnosi o jego zmianę i o uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki.

Zdaniem Skarżącej, Naczelnik w postanowieniu w sposób nieprawidłowy dokonał wykładni przepisów art. 17c oraz 17g w związku z art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie znajduje potwierdzenia w przepisach ustawy o pop stanowisko przedstawione przez Naczelnika, zgodnie z którym "zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy". Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 17a pkt 2 ustawy, przez podstawowy okres leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Dokonując językowej analizy powyższego przepisu, nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, iż jedynie określony w momencie zawarcia umowy okres trwania tej umowy może być uznany za podstawowy okres trwania umowy leasingu oraz że nie jest możliwe dokonanie zmiany oznaczonego okresu. W ten sposób bowiem nie został sformułowany przepis art. 17a pkt 2 ustawy. Jeżeli ustawodawca chciałby, aby przez podstawowy okres leasingu był rozumiany okres na jaki umowa leasingu została pierwotnie zawarta, odpowiednie zapisy znalazłyby się w ustawie.

Zdaniem Spółki, z definicji podstawowego okresu umowy leasingu zawartej w art. 17a pkt 2 ustawy wynika jedynie, iż okres ten musi być precyzyjnie określony w umowie. Nie ma przy tym podstaw do uznania, iż okres ten nie może być zmieniony, tj. skrócony lub przedłużony. Przykładowo, jeżeli w umowie leasingu środka trwałego o normatywnym okresie amortyzacji 5 lat, określony jest 3 letni okres obowiązywania umowy z możliwością przedłużenia go o kolejny rok, wówczas zdaniem Spółki należy uznać, iż podstawowym okresem leasingu jest okres 3 letni, natomiast nie jest uwzględniany okres, na który umowa może być przedłużona. Jednocześnie w sytuacji gdy w trakcie obowiązywania powyższej umowy okres został zmieniony na 4 letni z możliwością przedłużenia lub skrócenia o 6 miesięcy, wówczas jako nowy podstawowy okres umowy leasingu powinien być uznany okres 4 letni bez uwzględnienia okresu, na jaki umowa może być skrócona bądź przedłużona.

Przedstawiony sposób postępowania i zmiana podstawowego okresu umowy leasingu nie jest sprzeczne z art. 17a pkt 2 ustawy. Po zmianie podstawowego okresu umowy nadal mają zastosowanie art. 17c oraz 17g ustawy. W każdym, bowiem przypadku przy ustalaniu trwania podstawowego okresu umowy leasingu nie był brany pod uwagę okres, na jaki umowa może być przedłużona lub skrócona. Zmiana okresu leasingu nie wynika z przedłużenia bądź skrócenia pierwotnie ustalonego okresu leasingu, ale z całkowitej zmiany tego okresu, na którą zmianę strony umowy wyraziły obopólną zgodę. Jednocześnie, jak wskazała Spółka przy ustaleniu nowego podstawowego okresu leasingu, istotne jest aby w odniesieniu do nowego okresu leasingu nadal spełnione były warunki określone w art. 17b oraz 17f ustawy.

Po zapoznaniu się z argumentami zawartymi w zażaleniu oraz aktami sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zgodnie art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

- przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,

- kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Na podstawie art. 17g ust. 1 ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

- przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,

- do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

Ust 2. Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej.

Artykuł 17a pkt 2 ustawy definiuje "podstawowy okres umowy leasingu" - jako czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Dokonując interpretacji w/w przepisu organ odwoławczy uznał, iż wystarczające jest zastosowanie wykładni gramatycznej bez konieczności odwoływania się do pozostałych wykładni prawa.

Pierwszy człon w/w przepisu definiuje "podstawowy okres umowy leasingu" jako czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa leasingu. Gdyby przepis obowiązywał w takiej formie, każda zmiana okresu obowiązywania umowy skutkowałaby przedłużeniem bądź skróceniem "podstawowego okres umowy leasingu". Podstawowy okres umowy leasingu byłby taki sam jak okres obowiązywania umowy.

Treść pozostałej części przepisu "z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona" powoduje, iż zmiana okresu obowiązywania umowy nie ma wpływu na długość trwania podstawowego okres umowy leasingu.

Ponieważ czas trwania umowy musi być oznaczony, a więc rozpoczęcie i zakończenie obowiązywania umowy musi zostać ustalone w chwili jej zawarcia, ten przedział czasowy należy uznać za "podstawowy okres umowy leasingu". Jakąkolwiek zmianę czasu obowiązywania umowy należy traktować jako "czas, na który (umowa) może być przedłużona lub skrócona".

Rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji znajduje potwierdzenie w literaturze podatkowej:

"Tylko wtedy, gdy przez cały czas trwania umowy strony nie dokonały żadnej zmiany jej okresu obowiązywania, można stwierdzić, że podstawowy okres podatkowej umowy leasingu jest taki sam jak okres obowiązywania umowy. Skrócenie lub przedłużenie okresu umowy, nie ma wpływu na określenie podstawowego okresu umowy ustalonego w momencie jej zawarcia". (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005, UNIMEX, Wrocław 2005.)

"Podstawowy okres umowy leasingu jest to czas oznaczony, na jaki umowa leasingu została zawarta, z wyłączeniem czas, na który może być przedłużona lub skrócona. Tak więc można powiedzieć, iż jest to czas na jaki została zawarta umowa leasingu. Skrócenie lub przedłużenie okresu umowy nie ma wpływu na podstawowy okres umowy. Jest on bowiem określony w momencie zawarcia umowy". (Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, UNIMEX, Wrocław 2006)

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.