1401/BP-I/4218Z-14/06/IJ - Strata w środkach pieniężnych.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania z dnia 26 września 2006 r. wniesionego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7.09.2006 r. nr 1401/PD-006-341/06/EL zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 marca 2006 r. nr 1471/DPD1/423-133/05/k.k. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie SA "C"

W dniu 29 grudnia 2005 roku Spółka "C" zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zawarła z Domem Maklerskim "X" umowę świadczenia usług brokerskich oraz otwierania i prowadzenia rachunku papierów wartościowych oraz rachunku pieniężnego w okresie maj-czerwiec 2001 r. Spółka dokonywała wpłat i wypłat z rachunku w "X". Dnia 20.09.2001 r. Spółka "C" zażądała od Domu Maklerskiego zwrotu swoich środków pieniężnych. Nie zostały one jednak zwrócone. W wyniku powództwa Sąd wyrokiem z dnia 21.05.2004 r. zasądził zwrot kwoty środków zgromadzonych na rachunku Spółki "C" wraz z odsetkami ustawowymi. Wszczęta egzekucja nie przyniosła skutku. Spółka otrzymała postanowienie o umorzeniu postępowania komorniczego. W opinii Spółki może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako straty w środkach obrotowych, kwoty dokonanych wpłat na rachunek Domu Maklerskiego. Zdaniem Spółki poniesione przez nią straty w środkach obrotowych stanowią dla Spółki koszt roku 2005, kiedy to Spółka otrzymała urzędowe potwierdzenie w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania wobec bezskutecznej egzekucji z majątku Domu Maklerskiego.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 27.03.2006 r. Nr 1471/DPD/423-133/05/k.k. uznał stanowisko Spółki za zasadne. Stwierdził, iż środki zgromadzone na rachunku pieniężnym w Domu Maklerskim będą stanowiły aktywa obrotowe Spółki. Uznano, że przedmiotowe straty bez wątpienia poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tego rodzaju straty nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Strata ta nie powstała z winy Spółki, tylko z bezprawnego działania Domu Maklerskiego. W opinii Naczelnika Urzędu strata spełnia wszystkie warunki, aby zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. W kwestii momentu zaliczenia straty w koszty uzyskania przychodów uznał również stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej, nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym powyżej postanowieniu, stwierdził, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa i postanowieniem z dnia 09.08.2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27.03.2006 r.

Decyzją z dnia 7.09.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej zmienił z urzędu powyższe postanowienie i uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy u.p.d.o.p., które organ uznał za rażące. W opisanym stanie faktycznym, w sytuacji gdy nie zostały zwrócone Spółce środki pieniężne zdeponowane na rachunku pieniężnym w Domu Maklerskim, Spółka stała się wierzycielem swojego kontrahenta. Rozstrzygnięcie sprawy powinno zatem, w ocenie Dyrektora, uwzględniać przepisy dotyczące zasad zaliczania wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelności co do zasady nie są kosztem uzyskania przychodów. Wyjątki od tej zasady dotyczące wierzytelności nieściągalnych zostały szczegółowo uregulowane w ustawie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. do kosztów zalicza się wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie pismem z dnia 26 września 2006 roku.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosi, iż fakt, że środki pieniężne pozostawały własnością Spółki "C" i dom maklerski nie mógł dysponować powierzonymi środkami bez dyspozycji właściciela, świadczy o tym, że działania prowadzone przez dom maklerski odnoszą skutek bezpośrednio w sferze majątkowej klienta. Jeżeli jednak dom maklerski dokona transakcji bez uprzedniego zlecenia klienta w taki sposób, że powierzone środki pieniężne nie będą mogły być zwrócone klientowi, wówczas podstawowym skutkiem takiej sytuacji będzie utrata własności określonego aktywa. Utrata kontroli nad aktywem i możliwości uzyskania korzyści w przyszłości w związku z jego wykorzystaniem będą stanowiły, w ocenie Spółki, o istocie straty ponoszonej przez klienta biura maklerskiego. To właśnie poniesienie straty w środkach obrotowych powinno mieć decydujące dla oceny skutków podatkowych, gdyż pojawienie się roszczenia o zasądzenie sumy utraconej ma jedynie charakter następczy, tzn. jest skutkiem straty w środku obrotowym. Następnie na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca przytacza przykłady z praktyki traktujące o stratach w środkach obrotowych przedsiębiorców oraz analogie do stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku.

Ponadto, Spółka stawia zarzut braku przesłanek do zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej traktującego o zmianie postanowienia organu podatkowego w wyniku rażącego naruszeniu prawa.

Na podstawie zacytowanych przez Podatnika sentencji wyroków Sądu wywodzi on wniosek, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik MUS nie dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa, a w konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa do wydania skarżonej decyzji na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po ponownej analizie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, co następuje:

Organ drugiej instancji uznaje za nieuzasadnione stanowisko Podatnika, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób. Przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Unormowania dotyczące strat w środkach obrotowych ustawodawca zawarł w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, iż co do zasady kosztem uzyskania przychodów są odpowiednio udokumentowane straty w rzeczowych środkach obrotowych, takich jak: towary handlowe, materiały, opakowania, itd., oraz straty powstałe w wyniku losowych zdarzeń np. kradzież. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z aktywami finansowymi.

Przykłady przedstawione przez Podatnika w odwołaniu dotyczą strat w rzeczowych składnikach aktywów obrotowych przedsiębiorcy. Wyjątek stanowi kradzież środków pieniężnych. Z treści przytoczonego przez Spółkę pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26 kwietnia 2001 roku wynika wprawdzie, że straty w środkach obrotowych nie należy a priori wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, jednak każdy przypadek należy traktować indywidualnie.

Wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji zarówno straty jak środków obrotowych należy znaczenia tego poszukać w drodze wykładni językowej. Strata w języku potocznym, oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Stratą jest więc zniszczenie lub utracenie towarów albo maszyn w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży. Na ogół starta jest następstwem zdarzeń losowych, w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika.

Pojęcie środków obrotowych wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako "rzeczowe aktywa obrotowe" wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Powołany przepis wyjaśnia, iż przez rzeczowe aktywa obrotowe" należy rozumieć materiały nabyte w celu użycia na własne potrzeby lub przetworzone przez podatnika produkty gotowe do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości". Nieodzyskanie środków pieniężnych Podatnika zdeponowanych na rachunku Domu Maklerskiego nie można utożsamiać z kradzieżą tych środków.

W oparciu o powyższe należy uznać, iż niezasadne jest stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze stratą w środkach obrotowych w rozumieniu u.p.d.o.p.

Spółkę Akcyjną "C" łączyła z domem maklerskim umowa o dokonanie określonych w niej czynności za umówionym wynagrodzeniem. Dom Maklerski nie wywiązał się z umowy. Zatem stał się dłużnikiem Spółki. Z tego też tytułu Spółka dochodziła swych należności w postępowaniu cywilnym.

Wierzytelność jest jednym z podstawowych pojęć prawa cywilnego. Terminem wierzytelności określa się należność ze strony wierzyciela, terminowi temu odpowiada pojęcie długu ze strony dłużnika. Wierzytelność oznacza ogół uprawnień przysługujących wierzycielowi - stronie, która na mocy stosunku prawnego może żądać wykonania określonych świadczeń od dłużnika. Wierzytelności co do zasady nie są kosztem uzyskania przychodów. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25a została unormowana kwestia zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów zalicza się te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zarachowane zostały jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy. Nie jest zatem kosztem uzyskania przychodów należność, która w wyniku nieskutecznej egzekucji nie została ściągnięta od dłużnika, jeżeli podatnik ten nie potraktował tej należności jako przychodu należnego i nie zaliczył jej do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w przypadku nieskutecznej egzekucji podatnik nie ma prawa zaliczyć nieściągniętej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też interpretacja dokonana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznająca stanowisko podatnika zaliczenia przedmiotowych kwot do kosztów uzyskania przychodów jest niezgodna z przepisami prawa podatkowa, a mianowicie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy.

Powołanie innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia stanowi niewątpliwie rażące naruszenie prawa, a nie, jak twierdzi Skarżąca, różną interpretację przepisów. Powołanie się w rozstrzygnięciu postanowienia na inną podstawę prawną w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi w sposób jasny i niedwuznaczny na przekroczenie prawa, a nie wskazuje na rozbieżną interpretację przepisów prawa. Istota rozstrzygnięcia w wydanym przez Naczelnika Pierwszego MUS postanowieniu rażąco narusza przepis art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy o.p.d.o.p., bowiem jest w swojej treści zaprzeczeniem obowiązujących wyżej omówionych regulacji prawnych określonych w ustawie.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak na wstępie.