1401/BP-I/4210-64/07/KST - Czy koszty z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce, wynikającego z zawartych umów reasekuracji proporcjonalnej powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych i w związku z tym rozliczane na takich samych zasadach jak dla celów rachunkowych?

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 24 sierpnia 2007 r. S.A. "K" na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2007 r. Nr 1471/DPR2/423-78/07/AB/1 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika

W dniu 11 maja 2007 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym:

Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową wykonując czynności ubezpieczeniowe związane z udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w grupach 14-16 działu II (pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe) ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.). W celu reasekuracji przyjętych przez siebie ryzyk wynikających z podpisanych polis ubezpieczeniowych, Spółka zawiera z reasekuratorami umowy reasekuracji proporcjonalnej. Na ich podstawie reasekurator przejmuje na siebie określoną część ryzyka i w takiej samej proporcji pokrywa ewentualne odszkodowanie wypłacane przez zakład ubezpieczeń. W ramach rozliczeń Spółka przekazuje reasekuratorowi część składki należnej od każdej umowy ubezpieczeniowej objętej umową reasekuracyjną w proporcji do udziału reasekuratora w umowie, a w zamian otrzymuje prowizję reasekuracyjną, jak również udział reasekuratora w szkodach, kosztach windykacji, kosztach dochodzenia regresów itp. analogiczny do udziału reasekuratora w składce.

Przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności Spółka rozpoznaje w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Stosownie do przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218, poz. 2144 ze zm.) Spółka zobowiązana jest do utworzenia specjalnej rezerwy składek będącej rezerwą techniczno-ubezpieczeniową, która stanowi mechanizm memoriałowej prezentacji przychodu z tytułu składek ubezpieczeniowych. Na podstawie art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop Spółka w momencie utworzenia rezerwy wykazuje w odniesieniu do każdej indywidualnej umowy ubezpieczenia koszt uzyskania przychodu w wysokości utworzonej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Zarówno dla celów księgowych jak i podatkowych Spółka traktuje koszt z tytułu udziału reasekuratora w składce ubezpieczeniowej jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu i dokonuje podatkowego potrącenia tego kosztu memoriałowo w momencie rozpoznania przychodu z tytułu składki zarobionej. Ujęcie w księgach kosztu składki reasekuracyjnej dokonywane jest w oparciu o zawarte umowy reasekuracyjne, które precyzyjnie określają wysokość kosztu z tego tytułu.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop Spółka rozlicza koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce proporcjonalnie w stosunku do zmniejszania rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składek). Analogicznie do wykazywania tzw. składki zarobionej rozpoznawana jest odpowiadająca temu przychodowi część kosztu z tytułu udziału reasekuratora w tej składce.

Zarówno w wyniku podatkowym, jak i księgowym przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej oraz koszt z tytułu udziału reasekuratora w tej składce wykazywany jest proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy koszty z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce, wynikającego z zawartych umów reasekuracji proporcjonalnej powinny być na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o pdop zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych i w związku z tym rozliczane na takich samych zasadach jak dla celów rachunkowych, tj. być potrącane w tym r. podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia, a który to przychód wynika wprost z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop.

Zdaniem Spółki koszty udziału reasekuratora w składce stanowią dla celów podatkowych koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki ubezpieczeniowej, bowiem z istoty prowadzonej działalności wynika, iż w celu zabezpieczenia własnej zdolności do spełnienia świadczeń wynikających z zawartych umów ubezpieczenia niezbędne jest posiadanie zabezpieczenia w postaci podpisanej umowy reasekuracyjnej. Spółka podkreśla, iż przedmiotowe koszty są Spółce znane co do rodzaju i kwoty, a także możliwe jest ich przyporządkowanie do danego okresu rozliczeniowego.

Spółka dokonuje rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a umowy o pdop w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej i ponadto, w chwili utworzenia (zwiększenia) rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej wykazuje stosownie do art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop koszt uzyskania przychodu w wysokości utworzonej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Rozpoznanie w ten sposób kosztu w wysokości całości zarachowanego z tytułu umowy ubezpieczenia przychodu skutkuje tym, iż w momencie rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej Spółka efektywnie nie wykaże jeszcze całości przychodu. Rzeczywisty efektywny przychód z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia (w postaci składki zarobionej) stanowić będzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop kwota równa wartości zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Spółka wykazując efektywnie przychód w kolejnych okresach w wysokości zmniejszania stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej musi także wykazywać koszt uzyskania przychodu z tytułu udziału reasekuratora w składce proporcjonalnie do przychodów osiągniętych w kolejnych okresach. Powyższa zasada rozliczania kosztów w czasie zapewnia zastosowanie zasady współmierności kosztów i przychodów, bowiem w przypadku gdy przychody wykazywane są w czasie, koszty bezpośrednio odnoszące się do tychże przychodów także rozpoznawane są w czasie.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2007 r. Nr 1471/DPR2/423-78/07/AB/1 uznał jedynie w części za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę. Za prawidłowe uznano stanowisko Spółki, iż składki na reasekurację bierną w sposób bezpośredni związane są z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Za nieprawidłowe uznano natomiast stanowisko Spółki dotyczące momentu, w którym koszty te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż składki na reasekurację bierną stanowią koszt uzyskania przychodów w r. podatkowym, w którym zostały zawarte umowy ubezpieczenia oraz zebrane z tego tytułu składki, nawet w przypadku gdy nie zostały wystawione rachunki techniczne. Warunkiem koniecznym jest możliwość ustalenia wysokości składki na reasekurację bierną, co jest możliwe na podstawie postanowień umowy reasekuracyjnej. Koszt może zostać ustalony w oparciu o noty księgowe.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła w dniu 24 sierpnia 2007 r. zażalenie, w którym przedmiotowemu postanowieniu zarzuca:

Według Spółki koszty udziału reasekuratora w składce są to koszty bezpośrednio związane z przychodem, gdyż ich poniesienie jest bezpośrednio powiązane z przychodem z konkretnej umowy ubezpieczeniowej i dzięki ciągłemu reasekurowaniu umów ubezpieczenia Spółka jest w stanie finansować ryzyko zawieranych na bieżąco umów. Przedmiotowe koszty są Spółce znane co do rodzaju i kwoty, i jeszcze przed wystawieniem rachunków technicznych z reasekuracji Spółka może ustalić koszt z tego tytułu i wykazać ten koszt w księgach.

Organ podatkowy nie zakwestionował bezpośredniego związku składki na reasekurację bierną z osiąganymi przychodami, lecz uznał z nieprawidłowy moment uznania składki reasekuracyjnej za koszt uzyskania przychodów. Organ podatkowy w swoim stanowisku pominął jednak art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop dotyczące ujęcia w rachunku podatkowym zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Zastosowanie tych przepisów prowadzi do tego, iż koszt z tytułu składki reasekuracyjnej podlega proporcjonalnemu w stosunku do przychodów z tytułu składki zarobionej rozliczeniu w czasie.

Przytoczone powyżej przepisy, a także przepisy, do których bezpośrednio odwołują się przepisy podatkowe, wskazują na konieczność zaliczenia poniesionych przez Spółkę kosztów udziału reasekuratora w składce ubezpieczeniowej do kosztów uzyskania przychodów w r., w którym Spółka efektywnie rozpozna przychód z tytułu danej umowy ubezpieczeniowej tj. w powiązaniu ze składką zarobioną za dany rok podatkowy.

Zdaniem Spółki zaskarżone postanowienie pomija wskazane przez Spółkę przepisy ustawy o pdop dotyczące rezerw techniczno-ubezpieczeniowych i nie wskazuje powodów, dla których uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Tym samym postanowienie nie zawiera właściwej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Spółkę.

W uzupełnieniu do zażalenia Spółka przedstawiła w piśmie z dnia 19 października 2007 r. informacje uzupełniające na temat mechanizmu rozliczania składki ubezpieczeniowej oraz niektórych innych pozycji pojawiających się w rachunku technicznym podlegających rozliczeniu w umowach reasekuracji biernej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia uznaje za prawidłowe przedstawione przez organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu stanowisko dotyczące momentu uznawania składki na reasekurację bierną za koszty uzyskania przychodów, gdyż postanowienie w tym zakresie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15 luty 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej. Ustawa o pdop jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218, poz. 2144).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop zakłady ubezpieczeń zobowiązane są jako podatnicy do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi to zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 74, poz. 694 z późn. zm.), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. Pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 luty 1994 r. (sygn. akt U 2/90) nie mają i nie mogą mieć charakteru podatko twórczego. Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym. W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalania dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów tj. do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.

Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń i temu celowi został niewątpliwie podporządkowany system rozliczeń przyjęty przez podatnika. Choć rozwiązania zastosowane przez Spółkę dla rozliczania przychodów i kosztów w czasie można uznać za podporządkowane zasadzie współmierności kosztów i przychodów to nie oznacza to jednak zgodności tych rozwiązań z ustawą podatkową.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w r. podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak to przyznaje sama Spółka przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności rozpoznawany jest w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, gdyż wystawienie umowy ubezpieczenia traktowane jest jako tożsame z wystawieniem faktury.

W przypadku ubezpieczycieli umowa podatkowa przewiduje wprawdzie na mocy art. 12 ust. 1 pkt 5 zwiększenia przychodów o kwotę stanowiącą równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. zgodnie z ww. rozporządzeniem z dnia 8 grudnia 2003 r.), lecz nie oznacza to, iż jest to podstawa prawna do podatkowego odroczenia w czasie części przychodów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych.

Spółka z racji zawartych umów reasekuracji ponosi koszty z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce i koszty te są kosztami uzyskania przychodów, gdyż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o pdop ponoszone są niewątpliwie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie koszty te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1. Ponieważ umowa reasekuracji określa wyraźnie część składki należnej reasekuratorowi od każdej umowy ubezpieczeniowej, a tym samym koszt ten znany jest co do rodzaju i kwoty. W związku z powyższym na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o pdop powinien być potrącony w tym r. podatkowym, którego dotyczy tj. w r. w którym uzyskano przychód z tytułu umowy ubezpieczenia, czyli w r. jej zawarcia.

Umowa podatkowa przewiduje wprawdzie na mocy art. 15 ust. 1b pkt 1 możliwość zaliczenia przez ubezpieczycieli do kosztów uzyskania przychodów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. zgodnie z ww. rozporządzeniem z dnia 8 grudnia 2003 r.) do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec r. podatkowego w stosunku do ich stanu na początek r., lecz nie oznacza to, iż jest to podstawa prawna do podatkowego odroczenia w czasie części kosztów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych.

Przywołane przez Spółkę wyroki nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż cały przychód ze składki ubezpieczeniowej wykazywany jest przez Spółkę w momencie zawarcia umowy i w tym momencie wiadomo już jaka część tej składki przypada reasekuratorowi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż uregulowania art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop dotyczące podatkowego uwzględniania zmian stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych nie mają wpływu na fakt, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całości składki należnej reasekuratorowi następuje w r. podatkowym, w którym zostały zawarte umowy ubezpieczenia. Ustawa podatkowa odrębnie definiuje pojęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów i nie przewiduje ustalania wysokości jednej z tych kategorii poprzez saldo z drugą kategorią.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwości formalnoprawnej zaskarżonego postanowienia wynikającej z naruszenia art. 121, 124 oraz 14a § 3 Ordynacji podatkowej uznaje w przedmiotowej sprawie naruszenia za nie mające istotnego wpływu na przyjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie. Postępowanie w przedmiocie udzielania interpretacji powinno być prowadzone z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych m.in. w art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, a także uwzględniać przepisy określające poszczególne elementy postanowienia lub decyzji. Zarzuty Strony odnoszące się do niejasnego wyjaśnienia powodów uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe mogą wprawdzie świadczyć o naruszeniu np. zasady zaufania do organów podatkowych lub zasady przekonywania, lecz nie miało to wpływu na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie z orzecznictwem (np. wyrok WSA z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3830/06) w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie było prawidłowe pod względem merytorycznym, to tym samym naruszenie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym np. art. 121 i 124 nie może być traktowane za mające mieć istotny wpływ na wynik sprawy.