1401/BF-II/005-292/06/GT/OF-II - Wynagrodzenia finansowane z zagranicznych środków pomocy bezzwrotnej a zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Wnioskiem z dnia 7 grudnia 2005 r. Sp. z o.o., zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny. Spółka rozpoczęła realizację dwóch projektów typu STREP (Specific Targeted Research or Innovation Project) w ramch 6 Programu Ramowego Komisji Europejskiej. W momencie otrzymania refundacji części kosztów związanych z tymi pracami Spółka będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ma charakter spółki kapitałowej utworzonej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, co oznacza, że jako podatnik podatku dochodowego sama nie realizuje bezpośrednio prac w projektach. Do ich realizacji musi posłużyć się osobami fizycznymi zatrudniając je na podstawie różnych umów, tj. umowy o pracę, o dzieło, zlecenia oraz licencyjnej. Przy realizacji projektów w ramach 6 Programu Ramowego Spółka zatrudnia osoby fizyczne, które bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W piśmie z dnia 15 lutego 2006 r. uzupełniającym wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, powołując się na art. 2 kontraktu Nr 016403 (projekt SOCOT) oraz 013641 (projekt CHISMACOMB), Spółka dodatkowo wskazała, że bezpośrednio realizuje cele obu projektów.

W opinii Spółki w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Ponadto, wyjaśnia, iż w przypadku, gdy Spółka zleci wykonanie określonych czynności osobom fizycznym, osoby te są bezpośrednimi podatnikami realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, gdyż wyłączenie od zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w zdaniu drugim lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., odnosi się jedynie do "podatników", tj. osób fizycznych a nie osób prawnych.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa podatkowego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowieniem z dnia 20 lutego 2006 r. uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku za prawidłowe. Skoro, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, Spółka jest beneficjentem środków przyznanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej upoważnionym do ich rozdzielania m.in. na wynagrodzenia dla zatrudnionych w celu bezpośredniego realizowania projektu pracowników, to należało uznać, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, umowę zlecenia lub umowy o dzieło wypłacane z tytułu bezpośredniej realizacji projektu SOCOT oraz CHISMACOMB są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 7 marca 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego indywidualnej sprawie.

Rozpatrując sprawę w wyniku wszczętego z urzędu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 14b § 5 lit. b) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie oczywiste, gdy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym brzmieniem przepisu prawa. Organ pierwszej instancji rażąco naruszył przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie. Zawarcie bowiem umowy o pracę, umowy o dzieło, umowy zlecenia lub innej umowy cywilnoprawnej przez Spółkę jako bezpośredniego wykonawcę programu oznacza, iż w sprawie zastosowanie będzie miało wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2004 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustanowił ulgę podatkową, która stanowi odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności (art. 84 Konstytucji RP) i równości opodatkowania (art. 32 Konstytucji RP). Zaprzeczeniem idei powszechności opodatkowania są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, dlatego też przepisy będące podstawą do korzystania z ulg i odliczeń należy stosować ściśle (tak m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/Po 1598/93, Monitor Podatkowy 1994, Nr 10, s. 313). Tymczasem zaprezentowane przez Spółkę stanowisko oparte jest na rozszerzającej wykładni omawianego zwolnienia, której zaakceptowanie mogłoby naruszyć wspomniane wyżej zasady rangi konstytucyjnej. Przyjęcie ścisłej wykładni omawianego przepisu - który wymaga aby środki pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych - oznacza, że jedynie zaistnienie bezpośredniego związku, którego w niniejszej sprawie zabrakło, pomiędzy podmiotem zagranicznym wypłacającym świadczenie a podatnikiem - odbiorcą pomocy, zadecydować może o spełnieniu warunku pochodzenia dochodów ze środków pomocy zagranicznej.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie błędne jest twierdzenie oparte na wnioskowaniu, że skoro Spółka występująca w roli pracodawcy, zleceniodawcy czy też zamawiającego, otrzymała środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać możemy, że jego pracownik, zleceniobiorca, przyjmujący zamówienie, otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Powyższe wywołuje tymczasem skutki odmienne. Zatrudnienie przez Spółkę (bezpośredniego wykonawcę) na podstawie umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej oznacza, że osoby te nie otrzymują środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z programem. Ponadto ustawodawca, wprowadzając od dnia 1 stycznia 2003 r. zmiany do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w sposób jednoznaczny rozstrzygnął, iż z omawianego zwolnienia nie korzystają podatnicy, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu pomocowego (Spółka) zlecił - bez względu na rodzaj umowy (np. umowa o pracę) - wykonanie określonych czynności.

Za pozbawione podstaw prawnych uznać należy ograniczenie zwrotu "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca" do podatników będących osobami fizycznymi bezpośrednio realizującymi cel programu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem podatkowym, który interpretować należy w sposób ścisły. Tymczasem zawężenie znaczenia zwrotu "podatnik" do podatników będących osobami fizycznymi powodowałoby ograniczenie wyłączenia przewidzianego w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a co za tym idzie zastosowanie wykładni rozszerzającej do przepisu statuującego zwolnienie podatkowe. Niewątpliwie w przepisie tym mowa jest o każdym podatniku (art. 7 Ordynacji podatkowej), niezależnie czy jest osobą fizyczną czy prawną, który zawiera umowy o pracę, umowy zlecenia lub o dzieło z osobami fizycznymi. Odmienne rozumienie powyższego wyłączenia powodowałoby stosowanie wykładni dyskryminującej osoby fizyczne zatrudnione przez podatnika będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą tylko z tego względu, że ich pracodawca nie jest osobą prawną, a w konsekwencji naruszenie art. 32 Konstytucji RP.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście rażąco naruszył art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i nieprawidłowo ocenił stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 7 grudnia 2005 r., w konsekwencji czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł jak w sentencji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż zgodnie z art. 14b § 5 zd. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. zmiana postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po r., w którym decyzja została doręczona podatnikowi.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji.