111-KDIB1-2.4010.399.2018.1.ANK - Usługi nabywane od podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia od Usługodawcy usług pośrednictwa handlowego, o których mowa w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy nie ma do nich zastosowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia od Usługodawcy usług pośrednictwa handlowego, o których mowa w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy nie ma do nich zastosowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego w sektorze X (tzw. produkty szybkozbywalne, tj. w szczególności artykuły spożywcze, środki czystości i inne artykuły gospodarstwa domowego). Spółka nabywa od producentów i dostawców towary handlowe. Następnie Spółka sprzedaje te towary podmiotom prowadzącym sklepy należące do sieci handlowej (dalej: "Sieć") organizowanej przez C S.A. (dalej: "Usługodawca"). Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ustaloną strukturą organizacyjną grupy kapitałowej M, w tym w kontekście funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty z grupy, angażowanych przez nie aktywów oraz ponoszonych ryzyk, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi pośrednictwa handlowego. Usługi te polegają m.in. na rekomendowaniu przez Usługodawcę podmiotom prowadzącym sklepy (czyli członkom Sieci) zakupu danych towarów/danych grup towarów od Spółki (takie rekomendowanie przyjmuje formy różnych działań mających na celu zachęcenie członków Sieci do realizacji tych zakupów), pozyskiwaniu nowych kupujących towary od Spółki czy przekazywaniu tym podmiotom informacji w zakresie warunków handlowych oferowanych przez Spółkę. Usługodawca wystawia na rzecz Spółki faktury VAT za te usługi.

Wynagrodzenie Usługodawcy z tytułu świadczenia usług pośrednictwa handlowego na rzecz Spółki jest kalkulowane w oparciu o ustalony procent od wielkości zakupów towarów od Spółki (poszczególnych towarówgrup towarów) zrealizowanych w danym okresie przez podmioty z Sieci prowadzące sklepy. 

Innymi słowy, Spółka pełni w grupie M zasadniczo funkcje hurtownika, natomiast Usługodawca - organizatora sieci handlowej/usługodawcy w zakresie pośrednictwa handlowego. Dostawy towarów handlowych, nabytych uprzednio od producentów/dostawców, dokonywane są przez Spółkę jako hurtownika bezpośrednio na rzecz podmiotów prowadzących sklepy Sieci. Usługodawca natomiast m.in. rekomenduje podmiotom prowadzącym te sklepy zakup danych towarów od Spółki czy przekazuje tym podmiotom warunki handlowe oferowane przez Spółkę.

Nabywanie usług pośrednictwa handlowego przez Spółkę od Usługodawcy:

* skutkuje pozyskaniem/utrzymaniem przez Spółkę bazy stałych klientów, składających zamówienia/dokonujących zakupów danych towarów handlowych od Spółki,

* determinuje działania Spółki w zakresie planowania wolumenu zakupów/składania zamówień handlowych/zakupów towarów od producentów/dostawców towarów handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia od Usługodawcy usług pośrednictwa handlowego, o których mowa w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy nie ma do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia od Usługodawcy usług pośrednictwa handlowego, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z nabyciem przez Spółkę towarów, będących następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów należących do sieci handlowej organizowanej przez Usługodawcę. Tym samym, koszty te - jako bezpośrednio związane z nabyciem przez Spółkę towarów, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Przebieg określonych transakcji w ramach grupy, funkcje pełnione przez poszczególne podmioty należące do tej grupy, zaangażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka wynikają z ustalonej struktury organizacyjnej grupy. Spółka pełni w tej grupie zasadniczo funkcje hurtownika, natomiast Usługodawca - organizatora sieci handlowej/usługodawcy w zakresie pośrednictwa handlowego. Dostawy towarów, nabytych uprzednio od producentów/dostawców, dokonywane są przez Spółkę jako hurtownika bezpośrednio na rzecz podmiotów prowadzących sklepy Sieci. Usługodawca natomiast m.in. rekomenduje podmiotom prowadzącym te sklepy zakup danych towarów od Spółki czy przekazuje tym podmiotom warunki handlowe oferowane przez Spółkę.

Nabywanie usług pośrednictwa handlowego od Usługodawcy, skutkuje pozyskaniem/ utrzymaniem przez Spółkę bazy klientów, składających zamówienia/dokonujących zakupów danych towarów handlowych od Spółki, determinuje działania Spółki w zakresie planowania wolumenu zakupów/składania zamówień handlowych/zakupów towarów od producentów lub innych dostawców.

Wskaźniki wartościowo-ilościowe dotyczące nabywania towarów handlowych przez Spółkę bezpośrednio związane są z działaniami podejmowanymi przez Usługodawcę w ramach świadczonych przez niego usług pośrednictwa handlowego (rekomendowanie zakupów od Spółki, pozyskiwanie nowych klientów, zachowanie istniejącej bazy klientów, przekazywanie sklepom warunków handlowych).

Usługi pośrednictwa handlowego realizowane przez Usługodawcę na rzecz Spółki mają bezpośredni wpływ na wartość/ilość towarów handlowych nabywanych przez Spółkę od producentów/dostawców, a następnie sprzedawanych przez Spółkę podmiotom z Sieci prowadzącym sklepy.

Z ustalonej struktury funkcjonowania grupy wynika określony podział ról pełnionych przez poszczególne podmioty, wchodzące w jej skład (w tym Spółkę oraz Usługodawcę) oraz przyporządkowanie do określonych podmiotów danych czynności typowych dla pełnionych przez nie funkcji (w przypadku Spółki - działalność hurtowa, w przypadku Usługodawcy - działalność pośrednictwa handlowego). Podział określonych funkcji pomiędzy różne podmioty należące do grupy służyć ma zwiększeniu efektywności realizacji wykonywanych przez nie zadań oraz intensyfikacji procesów sprzedaży towarów w placówkach należących do Sieci.

Podejmowane przez poszczególne podmioty z grupy działania (wynikające z ustalonego podziału funkcji) pozostają w bezpośrednim związku z całokształtem celów gospodarczych grupy. Nabywane przez Spółkę usługi pośrednictwa handlowego bezpośrednio wpływają na ustalany w danych okresach wolumen nabyć towarów dokonywanych przez Spółkę (czy składanych zamówień) od producentów/dostawców. Wykonywane działania w zakresie pozyskiwania klientów/utrzymania bazy klientów, rekomendowania zakupów danych towarów czy pośredniczenia w przekazywaniu warunków handlowych (Usługodawca) oraz nabycia towarów przez hurtownika od producentów/dostawców (Spółka) pozostają zatem w bezpośrednim związku i mają na celu realizację zadań grupowych; zespół podejmowanych przez te podmioty czynności (w ramach ustalonego podziału ról w grupie) zmierza bezpośrednio do zachowania/intensyfikacji poziomu sprzedaży w kontekście funkcjonowania całej grupy (sprzedaż towarów na rzecz ostatecznych konsumentów realizowana w należących do Sieci placówkach handlowych).

Na gruncie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ministerstwo Finansów (MF) opublikowało na swoich stronach internetowych objaśnienia pn. "Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" (dalej: "Objaśnienia").

W Objaśnieniach MF dokonał analizy użytego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wyrażenia sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" (w odróżnieniu od sposobu "związania kosztu z przychodem", o którym mowa w art. 15 ust. 4 i nast. ustawy). Wskazano, że językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru (albo "świadczenia" usługi). Tym niemniej, bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenie Usługodawcy z tytułu świadczenia usług pośrednictwa handlowego na rzecz Spółki jest kalkulowane w oparciu o ustalony procent od wielkości zakupów towarów określonego rodzaju od Spółki realizowanych w danym okresie przez podmioty należące do Sieci. Koszt usługi jest zatem ściśle związany z obrotem towarowym realizowanym na towarach nabytych przez Spółkę a następnie będących przedmiotem odprzedaży do sklepów Sieci. Koszt ten w efekcie wpływa na cenę towarów sprzedawanych przez Spółkę do podmiotów prowadzących sklepy Sieci oraz wartość osiąganej przez Spółkę korzyści (przychodów) z tytułu dostaw towarów na rzecz sklepów Sieci.

Jednocześnie, jest to koszt niezbędny do poniesienia przez Spółkę w procesie dystrybucji towarów nabytych od poszczególnych producentów/dostawców - jego poniesienie determinuje pozyskanie klientów/utrzymanie bazy istniejących klientów, nabywających towary od Spółki oraz zachowanie obrotów z tymi klientami na odpowiednim poziomie. Koszty te warunkują wykonywanie przez Spółkę działalności operacyjnej jako hurtownika dokonującego dostaw towarów na rzecz sklepów Sieci.

Należy zatem stwierdzić, że dochodzi w tym przypadku do spełnienia przesłanki "inkorporacji w jakimkolwiek stopniu" kosztu usługi w produkcie, będącym przedmiotem (efektem) nabywania towarów przez Spółkę. Ponadto, z uwagi na kalkulację poszczególnych części składowych kosztu usługi świadczonej przez Usługodawcę w oparciu o obroty realizowane na określonych partiach towarów, będących przedmiotem sprzedaży przez Spółkę na rzecz podmiotów prowadzących sklepy Sieci - koszt jest identyfikowany jako czynnik obiektywnie (efektywnie) kształtujący korzyść uzyskiwaną przez Spółkę z tytułu sprzedaży określonych dóbr.

W Objaśnieniach MF, posługując się przykładem nabycia licencji w kontekście uzasadnienia wyłączenia kosztów tych praw z limitowania w zaliczaniu do kosztów podatkowych (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy), podaje, iż "wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)". Zdaniem Spółki, analogię tę można odnosić do przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym wynagrodzenie Usługodawcy z tytułu usług pośrednictwa handlowego kalkulowane jest w oparciu o wartość obrotu realizowanego przez Spółkę na sprzedaży towarów do poszczególnych podmiotów prowadzących sklepy Sieci, w danym okresie rozliczeniowym.

W Objaśnieniach, jak również w szeregu wydanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych (np. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS z 19 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW, z 14 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS, z 8 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB, z 21 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.86.2018.1.EN, z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3 4010.57.2018.2.AZE) wskazuje się, że przedmiotowe wyłączenie z limitowania kosztów (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy) stosuje się do nabycia usług lub praw, gdy nabyte usługi lub prawa wykorzystywane są w ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zaś zależeć od poniesienia tych kosztów. Brak natomiast poniesienia kosztu (nabycia usług/praw) uniemożliwiałby podatnikowi w praktyce sprzedaż produktów (w tym przypadku towarów).

W tym kontekście można argumentować, że Spółka nie zawarłaby odpowiednich umów handlowych z nabywcami (będącymi członkami Sieci) oraz nie osiągałaby przychodów operacyjnych z działalności w ramach handlu hurtowego, gdyby nie zobowiązała się do ponoszenia przedmiotowych kosztów - kosztów usług pośrednictwa handlowego - na rzecz Usługodawcy.

Można bezsprzecznie stwierdzić, iż świadczona usługa pośrednictwa (za którą wynagrodzenie jest wprost proporcjonalne do wielkości sprzedaży Spółki na rzecz członków Sieci) warunkuje istotną część sprzedaży Spółki. W teoretycznym, skrajnym przypadku, jeśli Usługodawca źle świadczyłby swoje usługi w taki sposób, że członkowie Sieci zaprzestaliby nabywania towarów, wówczas wynagrodzenie Usługodawcy byłoby zerowe. W interesie Usługodawcy i Spółki jest aby poziom tych obrotów był jak najwyższy. Jednocześnie wysoka sprzedaż Spółki implikuje wysokie nabycia gdyż w działalności hurtownika relacja pomiędzy sprzedażą a zakupami jest wprost proporcjonalna, gdzie wzrost sprzedaży musi oznaczać zwiększenie nabyć, co dowodzi bezpośredniego związku kosztu usług świadczonych przez Usługodawcę z nabyciem przez podatnika towaru czy świadczeniem usługi.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia od Usługodawcy usług pośrednictwa handlowego, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z nabyciem przez Spółkę towarów, będących następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów należących do Sieci. Tym samym, koszty te - jako bezpośrednio związane z nabyciem przez Spółkę towarów, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

* usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

* wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

* przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi pośrednictwa handlowego. Usługi te polegają m.in. na rekomendowaniu przez Usługodawcę podmiotom prowadzącym sklepy (czyli członkom Sieci) zakupu danych towarów/danych grup towarów od Spółki (takie rekomendowanie przyjmuje formy różnych działań mających na celu zachęcenie członków Sieci do realizacji tych zakupów), pozyskiwaniu nowych kupujących towary od Spółki czy przekazywaniu tym podmiotom informacji w zakresie warunków handlowych oferowanych przez Spółkę. Usługodawca wystawia na rzecz Spółki faktury VAT za te usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia od Usługodawcy usług pośrednictwa handlowego, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy nie ma do nich zastosowania.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania, organ na wstępie zauważa, że przedmiotem wątpliwości Spółki nie jest w tym przypadku ocena charakteru nabywanych od podmiotu powiązanego (Usługodawcy) usług w świetle wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie usługi te zostały przez samego Wnioskodawcę zakwalifikowane do grupy usług wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie wskazanego przepisu. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy wyłączenie to nie ma zastosowania, gdyż koszy te spełniają przesłankę, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z powyższym wskazać należy, że ustawodawca ww. przepisem wprowadził wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W wyżej przywołanym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia towaru lub nabycia usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., na które powołał się również Wnioskodawca odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak już wyżej wskazano, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi pośrednictwa handlowego. Usługi te polegają m.in. na rekomendowaniu przez Usługodawcę podmiotom prowadzącym sklepy (czyli członkom Sieci) zakupu danych towarów/danych grup towarów od Spółki (takie rekomendowanie przyjmuje formy różnych działań mających na celu zachęcenie członków Sieci do realizacji tych zakupów), pozyskiwaniu nowych kupujących towary od Spółki czy przekazywaniu tym podmiotom informacji w zakresie warunków handlowych oferowanych przez Spółkę.

Nabywanie usług pośrednictwa handlowego przez Spółkę od Usługodawcy:

* skutkuje pozyskaniem/utrzymaniem przez Spółkę bazy stałych klientów, składających zamówienia/dokonujących zakupów danych towarów handlowych od Spółki,

* determinuje działania Spółki w zakresie planowania wolumenu zakupów/składania zamówień handlowych/zakupów towarów od producentów/dostawców towarów handlowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy koszty świadczonych przez Usługodawcę "Usług pośrednictwa handlowego", można uznać za koszty bezpośrednio związane z nabyciem przez Wnioskodawcę produktów/towarów i w związku z tym znajdzie do nich zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Bez wątpienia bowiem usługi te mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako zbliżone swym charakterem do usług w przepisie tym nazwanych/wymienionych. Okoliczność ta jest oczywista również dla Wnioskodawcy, który w treści wniosku nie kwestionuje ich przynależności do usług wymienionych w tym przepisie, wskazując równocześnie na ich wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

W ocenie Organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno bowiem uznać, że obiektywnie kształtują one cenę danego towaru handlowego nabywanego oraz oferowanego do sprzedaży przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich nabycia.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Kwestia ta została już wcześniej omówiona.

Koszty Usług pośrednictwa handlowego ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane z nabyciem przez Wnioskodawcę produktów nie może przemawiać - jak twierdzi Wnioskodawca - fakt, że nabywane przez Spółkę usługi pośrednictwa handlowego bezpośrednio wpływają na ustalany w danych okresach wolumen nabyć towarów dokonywanych przez Spółkę (czy składanych zamówień) od producentów/dostawców. Wykonywane działania w zakresie pozyskiwania klientów/utrzymania bazy klientów, rekomendowania zakupów danych towarów czy pośredniczenia w przekazywaniu warunków handlowych (Usługodawca) oraz nabycia towarów przez hurtownika od producentów/dostawców (Spółka) pozostają zatem w związku z osiąganymi przychodami i mają na celu realizację zadań grupowych.

W ocenie tut. Organu ceny opisanych we wniosku Usług pośrednictwa handlowego pozostają bez wpływu na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z nabyciem towarów.

Koszty bezpośrednie, o jakich mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., to koszty, które są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych/nabywanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia/nabycia towaru oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy. Bez Usług pośrednictwa handlowego Spółka byłaby w stanie nabywać i sprzedawać towary, chociaż być może na innym poziomie ilościowym i wartościowym. Natomiast cena nabywanych Usług pośrednictwa handlowego nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży danego towaru/grupy towarów tak jak jest to np. w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

W ocenie Organu, związek poniesionych wydatków z nabyciem i sprzedażą produktów przez Wnioskodawcę ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na realizowany przez Wnioskodawcę handel hurtowy produktami o których mowa we wniosku.

Tego rodzaju koszty, choć niewątpliwe pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie mają bezpośredniego przełożenia na ceny zbywanych przez Spółkę towarów.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty Usług pośrednictwa handlowego będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.