1061-IPTPP3.4512.540.2016.1.OS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą sfinansowanych ze środków własnych lub dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT nie podlegał dofinansowaniu,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT częściowo nie podlegał dofinansowaniu

- jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą sfinansowanych ze środków własnych lub dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT nie podlegał dofinansowaniu,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT częściowo nie podlegał dofinansowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina..... (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. Zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy (dalej: "Infrastruktura").

W przypadku realizacji tego typu inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W związku z powyższym Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów). Wydatki takie finansowane były albo wyłącznie ze środków własnych Gminy albo ze środków własnych Gminy oraz z uzyskanych przez Gminę dofinansowań zewnętrznych. W przypadku inwestycji, gdzie Gmina uzyskała dofinansowanie zewnętrzne występowały zarówno sytuacje, w których VAT nie podlegał dofinansowaniu (nie był kosztem kwalifikowanym), jak i sytuacje, w których VAT podlegał dofinansowaniu (stanowił wydatek kwalifikowalny). W odniesieniu do inwestycji, gdzie VAT podlegał dofinansowaniu, Gmina dotychczas nie dokonała zwrotu VAT podlegającego dofinansowaniu i nie będzie dokonywać takiego zwrotu przed 1 października 2016 r.

Wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT i nie dokona tego przed 1 października 2016 r. Wartość początkowa inwestycji w zakresie Infrastruktury, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, przekraczała 15 tys. zł.

Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Komunalny Zakład Oczyszczania.... (dalej: "Zakład"). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie Infrastrukturę, którą Zakład wykorzystuje do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy", "Odbiorcy") usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (usługi te świadczy Zakład, nie Gmina).

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład do tej pory był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od Mieszkańców za świadczenie usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Po 1 października 2016 r. Gmina planuje dokonać centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych oraz Zakładu, począwszy od rozliczenia za marzec 2012 r. W ramach składanych w tym celu korekt deklaracji VAT Gmina złoży do urzędu skarbowego wraz z deklaracjami korygującymi informację i wykaz wymagane w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b Specustawy. W wyniku centralizacji Gmina wykaże w swoich deklaracjach VAT kwoty podatku należnego i naliczonego wykazywane dotychczas przez Zakład w jego deklaracjach VAT, a także kwoty podatku należnego z tytułu niedeklarowanych dotychczas, a podlegających VAT obrotów jednostek budżetowych niezarejestrowanych dla potrzeb VAT. W ramach centralizacji Gmina planuje również odliczyć podatek naliczony związany z inwestycjami w zakresie Infrastruktury - pierwsza faktura zakupowa, z której Gmina planuje odliczyć VAT w tym zakresie otrzymana została przez Gminę w marcu 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury sfinansowanych ze środków własnych lub dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT nie podlegał dofinansowaniu, Gmina - po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT od marca 2012 r. - będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał częściowemu dofinansowaniu, Gmina - po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT od marca 2012 r. - będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury sfinansowanych ze środków własnych lub dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT nie podlegał dofinansowaniu, Gmina - po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT od marca 2012 r. - będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktury z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał częściowemu dofinansowaniu, Gmina - po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT od marca 2012 r. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ale jedynie w części przypadającej na VAT, który nie podlegał dofinansowaniu.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

1. Podmiotowość podatkowo-prawna Gminy i Zakładu na gruncie VAT.

W przeszłości istniały liczne rozbieżności poglądów judykatury oraz doktryny w zakresie odrębności podatkowo-prawnej na gruncie VAT jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych w stosunku do tworzących je jednostek samorządu terytorialnego. Dla ustalenia podmiotowości prawnej jednostek i zakładów budżetowych fundamentalną kwestią jest analiza art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku jednostek budżetowych i zakładów budżetowych tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego konieczna jest ocena, czy wykonują one działalność gospodarczą samodzielnie, czy też są uzależnione w tym zakresie od podmiotu, który je utworzył.

W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") zadecydował o skierowaniu pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"). Trybunał w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok o sygn. C-276/14 (dalej: "Wyrok TSUE"), w którym rozstrzygnął, iż jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.

Opierając się na przesłankach i konkluzjach wskazanych w Wyroku TSUE w odniesieniu do jednostek budżetowych, NSA podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/15, dalej: "Uchwała o zakładach budżetowych"). NSA wskazał, co następuje: "Zatem - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. (...) Wobec powyższego za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki (por. teza 8.17. oraz 8.19. Uchwały o zakładach budżetowych). W konsekwencji NSA uznał, iż gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT.

Takie stanowisko zostało również przyjęte w Specustawie, która z dniem 1 października 2016 r. wejdzie w życie i stanie się elementem polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 3 Specustawy jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., przy czym przez jednostkę organizacyjną zgodnie z art. 2 Specustawy rozumie się samorządową jednostką budżetową, samorządowy zakład budżetowy oraz urząd gminy, starostwo powiatowe i urząd marszałkowski. Analiza normy prawnej wyrażonej w art. 3 Specustawy jednoznacznie przesądza, iż jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie korzystają z odrębnej od jednostek samorządu terytorialnego podmiotowości podatkowej, przy czym w okresie przejściowym - do dnia podjęcia decyzji przez jednostkę samorządu terytorialnego o centralizacji rozliczeń VAT, jednak nie dłużej niż do 1 stycznia 2017 r. - utrzymano fikcję prawną zgodnie z którą jednostki budżetowe i zakłady budżetowe mogą (jeśli nie podejmą innej decyzji) dla celów VAT nadal rozliczać się odrębnie.

Podkreślenia wymaga fakt, iż Specustawa jest wynikiem przygotowanego przez Ministra Finansów rządowego projektu ustawy, co powoduje, iż stanowisko wyrażone w Specustawie należy uznać również za stanowisko Ministra Finansów.

Konkludując - w niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że Gmina oraz Zakład stanowią jednego podatnika VAT. Oznacza to m.in., że czynności wykonywane za pośrednictwem Zakładu są na gruncie VAT czynnościami realizowanymi przez Gminę.

2. Wykorzystywanie Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z kolei przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Świadczenie przez Gminę za pośrednictwem Zakładu usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawy wody do mieszkańców w niniejszej sprawie następuje za wynagrodzeniem, a zatem usługi te niewątpliwie stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym są czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, w świetle Wyroku TSUE, Uchwały o zakładach budżetowych oraz Specustawy nie ma żadnych wątpliwości, że dla potrzeb VAT wszelkie usługi świadczone za pośrednictwem Zakładu są usługami realizowanymi przez Gminę. W konsekwencji na gruncie zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że Gmina świadczy na rzecz mieszkańców opodatkowane VAT usługi z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawy wody. Dodać tu również należy, że usługi powyższe wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 usługodawca ewidentnie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Jak stwierdza się w opisie stanu faktycznego, Infrastruktura wybudowana przez Gminę jako inwestora jest bezpośrednio wykorzystywana w ramach świadczenia powyższych usług. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach podejmowanych przez Gminę działań inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą mają bezpośredni związek z usługami opodatkowanymi VAT. Innymi słowy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie Infrastruktury a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

Zważywszy, że powyższe usługi dla potrzeb VAT uznaje się za wykonywane przez Gminę, należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym Gmina wykorzystuje wybudowaną przez siebie Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

3. Prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycjami w Infrastrukturę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wykazano powyżej, Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (art. 5 i 8 ustawy o VAT) i działa w tym zakresie jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT). Tym samym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycjami w Infrastrukturę.

Stanowisko Gminy w tym zakresie zostało wprost potwierdzone w Uchwale o zakładach budżetowych. Jak wskazał NSA w sentencji tej uchwały: "gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

Stanowisko Gminy znajduje również pełne potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016 r. nr IBPP3/4512-196/16/RJ stwierdzono, że: "Uwzględniając przywołane wyżej regulacje prawne należy uznać, że jeżeli Gmina traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (w tym Zakład Wodociągów) jako jednego podatnika, którym jest Gmina, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku. (...) Zatem, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina a nie zakład, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT".

Konkludując, w zaistniałym stanie faktycznym Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład jest jedynie jednostką organizacyjną Gminy, która wykonuje jej działalność gospodarczą. W konsekwencji podatek naliczony poniesiony przez Gminę w związku z budową Infrastruktury jest bezpośrednio i bezsprzecznie związany z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy - choćby były wykonywane przy pomocy jej jednostki organizacyjnej, jaką jest Zakład.

4. Ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego w czasie.

Stosownie do art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten przewiduje podstawowy okres w którym można dokonać odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT w tym terminie, zgodnie z art. 86 ust. 11 może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przed pierwszym stycznia 2014 r. przepisy powyższe zawierały analogiczną regulację, przy czym pierwszym momentem determinującym okres odliczenia VAT był wówczas zasadniczo moment otrzymania faktury zakupowej przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT, to należy zastosować regulację przewidzianą w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż skoro Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego związanego z Infrastrukturą, to może to uczynić wyłącznie w drodze korekty przeszłych rozliczeń VAT z uwzględnieniem 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przykładowo, gdyby korektę taką Gmina przeprowadziła w roku 2016, odliczeniu podlegałby wyłącznie VAT naliczony z faktur otrzymanych przez Gminę w roku 2012 i w latach następnych. Z kolei VAT naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Gminę w roku 2011 i wcześniej nie podlegałby już odliczeniu.

5. Centralizacja rozliczeń VAT a prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać na regulacje przewidziane w Specustawie, która wchodzi w życie z dniem 1 października 2016 r., gdyż ewentualne korekty Gmina zamierza przeprowadzić dopiero po tej dacie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z Wyrokiem TSUE.

Gmina planuje dokonać korekty rozliczeń VAT polegającej na centralizacji jej rozliczeń VAT i rozliczeń VAT jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych oraz Zakładu). Taka korekta niewątpliwie jest związana z Wyrokiem TSUE, gdyż to właśnie w oparciu o ten wyrok przyjęto, że Gmina i jednostki organizacyjne stanowią jednego podatnika VAT. Jednocześnie w ramach korekty Gmina zamierza odliczyć podatek VAT naliczony związany z Infrastrukturą wykorzystywaną do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu. Prawo do odliczenia wynika w tym przypadku bezpośrednio z faktu uznania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za jednego podatnika VAT, co wprost potwierdziła Uchwała o zakładach budżetowych. Tym samym również w tym zakresie planowana przez Gminę korekta jest związana z Wyrokiem TSUE.

W konsekwencji, od dnia podjęcia wspólnego rozliczania ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty rozliczeń VAT za okresy przeszłe, w tym odliczenia VAT od Infrastruktury, na warunkach określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy.

Przepis ten przewiduje zamknięty katalog warunków, które należy spełnić, aby korekta taka była skuteczna i wywołała skutki prawne. Warunki te to:

* obowiązek złożenia informacji, czy ww. korekty są związane z Wyrokiem TSUE i czy obejmują kwoty podlegające dofinansowaniu, gdzie zmianie uległa kwalifikowalność VAT (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 17);

* obowiązek złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych objętych korektą (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. b);

* obowiązek złożenia korekt za wszystkie okresy rozliczeniowe, gdzie jednostki organizacyjne rozliczały się dla VAT odrębnie od Gminy, licząc od najwcześniejszego okresu za jaki zostanie złożona korekta (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c);

* obowiązek uwzględnienia w korekcie rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności opodatkowanych VAT (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d).

W ramach planowanej korekty Gmina spełni wszystkie warunki wskazane powyżej. W szczególności Gmina zamierza złożyć wraz z korektami deklaracji VAT informację, że ww. korekty są związane z Wyrokiem TSUE i obejmują kwoty podlegające dofinansowaniu, gdzie zmianie uległa kwalifikowalność VAT, a także wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych objętych korektą. Jednocześnie korekty będą obejmować wszystkie okresy od marca 2012 r., czyli od pierwszego korygowanego przez Gminę okresu i będą uwzględniać rozliczenia VAT wszystkich jednostek budżetowych i Zakładu.

W takiej sytuacji Specustawa wprost przewiduje pełną zasadność i skuteczność korekt planowanych przez Gminę. Innymi słowy Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania w ramach wstecznej korekty odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę ponoszonych od marca 2012 r. jeżeli dokona jednocześnie wstecznej centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, obejmując korektą wszystkie rozliczenia VAT tych jednostek od marca 2012 r. oraz składając wraz z korektą informację oraz wykaz przewidziane w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b Specustawy.

6. Dofinansowanie inwestycji a prawo do odliczenia VAT naliczonego w świetle przepisów Specustawy.

Stosownie do art. 10 Specustawy w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności VAT w związku z Wyrokiem TSUE w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

W świetle powyższego przepisu oraz art. 2 pkt 2 Specustawy ze zmianą kwalifikowalności VAT mamy do czynienia wtedy, gdy pierwotnie podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany, a więc w braku prawa do odliczenia podlegał częściowemu dofinansowaniu, jednakże na skutek Wyroku TSUE sytuacja ta uległa zmianie, tj. potwierdzono prawo do odliczenia i tym samym nie może on już podlegać częściowemu dofinansowaniu.

Inwestycje ze środków własnych i dofinansowane w kwotach netto (bez VAT).

Zważywszy na brzmienie art. 10 Specustawy należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że w odniesieniu do projektów inwestycyjnych, gdzie dofinansowaniem nie objęto podatku VAT - a więc zarówno inwestycji realizowanych wyłącznie ze środków własnych Gminy, jak i inwestycji w których VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego (VAT nie był dofinansowany, dofinansowano wyłącznie kwotę netto) - nie doszło do zmiany kwalifikowalności w odniesieniu do podatku VAT. W tych sytuacjach zarówno przed Wyrokiem TSUE, jak i po nim VAT nie był kosztem kwalifikowanym, a zatem jego kwalifikowalność nie uległa zmianie. Nie ma przy tym znaczenia czy brak kwalifikowalności VAT wynika tu z faktu, iż prawo do odliczenia VAT istniało bez względu na Wyrok TSUE, czy tez z faktu, iż dany program nie przewidywał dofinansowania VAT z innych względów.

W konsekwencji, art. 10 Specustawy nie znajduje zastosowania do inwestycji realizowanych wyłącznie ze środków własnych lub z udziałem dofinansowania, które nie obejmowało VAT, a tym samym w takich sytuacjach przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, o ile dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną VAT.

Przekładając powyższe konkluzje na sytuację Gminy należy uznać, że w przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury sfinansowanych ze środków własnych lub dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT nie podlegał dofinansowaniu, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami.

Inwestycje dofinansowane w kwotach brutto (z VAT).

Z kolei w odniesieniu do projektów inwestycyjnych, w których dofinansowaniem objęto również VAT (VAT stanowił koszt kwalifikowalny projektu), niewątpliwie w związku z Wyrokiem TSUE doszło do zmiany kwalifikowalności tych wydatków. W takich przypadkach art. 10 Specustawy znajduje zastosowanie. Oznacza to, że - w braku dokonania przed wejściem w życie Specustawy zwrotu środków przeznaczonych na realizację takich inwestycji w części związanej ze zmianą kwalifikowalności VAT - prawo do odliczenia VAT z tytułu tych inwestycji ulega ograniczeniu. Innymi słowy, w powyższej sytuacji nie można odliczyć VAT w tej części, która podlegała dofinansowaniu. Jednocześnie możliwe jest odliczenie VAT w pozostałej części.

Wskazuje na to wyraźnie już samo literalne brzmienie art. 10 Specustawy. Przepis ten posługuje się sformułowaniem "kwota finansowana ze środków przeznaczonych na realizacje projektów", przewidując, że w przypadku zmiany kwalifikowalności w części dotyczącej takiej kwoty, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do odliczenia o tę właśnie kwotę. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dana jednostka samorządu terytorialnego otrzymała dofinansowanie obejmujące w jakimś zakresie podatek VAT, to nie ma prawa do odliczenia VAT w kwocie, która podlegała dofinansowaniu. Jednocześnie ustawodawca nie ogranicza w żaden sposób prawa od odliczenia VAT w pozostałej części, która nie podlegała dofinansowaniu.

Z powyższym mechanizmem doskonale koresponduje reguła przewidziana w art. 17 Specustawy, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego lub jej jednostka organizacyjna nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z Wyrokiem TSUE. Przepis ten również odnosi się wyłącznie do tej części VAT, która była dofinansowana. Jest to w pełni logiczne i zasadne, gdyż w pozostałej części, która nie podlegała dofinansowaniu, nie może być mowy o żadnym zwrocie dofinansowania.

Tytułem przykładu - jeśli Gmina uzyskałaby dofinansowanie na poziomie 60% obejmujące podatek VAT, a VAT na fakturze dotyczącej inwestycji wykorzystywanej do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu wyniósłby 1000 zł, w myśl powyższych regulacji Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT w wysokości tylko 400 zł (art. 10), gdyż 600 zł przypada na uzyskane dofinansowanie, które nie podlega zwrotowi do instytucji dofinansowującej (art. 17).

Ustawodawca przyjął więc w tym zakresie rozwiązanie kompleksowe. Polega ono na tym, że pomimo potwierdzonego wprost w Wyroku TSUE pełnego prawa do odliczenia VAT w rozpatrywanych przypadkach, ta część VAT, która podlegała dofinansowaniu, nie może być odzyskana z budżetu państwa. Jednocześnie zaś nie jest konieczny zwrot dofinansowania w części przypadającej na VAT. Rozwiązanie to w założeniu realizować ma kluczową dla systemu VAT zasadę neutralności zapewniając, że jednostki samorządu terytorialnego mają możliwość efektywnie odzyskać cały należny im VAT - w części poprzez zachowane dofinansowanie, a w części poprzez mechanizm odliczenia (korekta deklaracji w ramach centralizacji).

Rezultaty wykładni językowej potwierdza również wykładnia celowościowa. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 10 projektu Specustawy: "Dopuszczalność wprowadzenia takiej regulacji potwierdza orzecznictwo TSUE (vide: wyrok w sprawie C-191/12 Alakor)". Wyrok ten potwierdza możliwość częściowego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT, jeżeli doszło do zmiany kwalifikowalności wydatku. Jak wskazał TSUE: "Zasada zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem zasad prawa Unii powinna być interpretowana w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie odmawiało zwrotu części podatku od wartości dodanej, którego odliczenia zakazywał przepis krajowy sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, na tej podstawie, że owa część podatku była subwencjonowana przez pomoc przyznaną podatnikowi i finansowaną zarówno przez Unię, jak i przez rzeczone państwo, pod warunkiem że podatek od wartości dodanej został w całości zneutralizowany, czego weryfikacja należy do sądu krajowego".

Analiza powyższego stwierdzenia TSUE prowadzi do wniosku, iż dopuszczalna jest sytuacja, w której kwota odliczenia VAT będzie odpowiadała różnicy pomiędzy całkowitą kwotą VAT dotyczącą inwestycji, a kwotą VAT objętą dofinansowaniem. Takie właśnie rozwiązanie przewiduje art. 10 Specustawy, który ma na celu ograniczenie prawa do odliczenia VAT w stosunku do części VAT finansowanej ze środków europejskich, dopuszczając odliczenie w pozostałym zakresie.

Przekładając powyższe konkluzje na sytuację Gminy należy uznać, że w przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał dofinansowaniu, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami, jednakże wyłącznie w tej części, która nie podlegała dofinansowaniu.

7. Podsumowanie.

Podsumowując powyższe konkluzje:

* W świetle Wyroku TSUE, orzecznictwa NSA oraz Specustawy Gmina i Zakład stanowią jednego podatnika VAT, a usługi świadczone za pośrednictwem Zakładu traktować należy dla potrzeb VAT jako usługi świadczone przez Gminę.

* Wybudowana przez Gminę Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę do świadczenia na rzecz mieszkańców opodatkowanych VAT usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawy wody.

* W konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę, przy czym prawo to w braku dotychczasowego odliczenia może zrealizować w ramach korekty przeszłych rozliczeń z uwzględnieniem 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

* Zgodnie z art. 11 Specustawy warunkiem odliczenia przez Gminę VAT z tytułu wydatków na Infrastrukturę w ramach wstecznej korekty jest przeprowadzenie centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych na warunkach określonych w tym przepisie, poczynając od pierwszego okresu, za który Gmina zamierza przeprowadzić korektę.

* Zgodnie z art. 10 Specustawy prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości będzie przysługiwało Gminie w przypadku inwestycji realizowanych ze środków własnych lub z udziałem dofinansowania, gdzie VAT nie był dofinansowany, natomiast w przypadku inwestycji realizowanych z udziałem dofinansowania, gdzie VAT był dofinansowany, prawo do odliczenia VAT będzie ograniczone wyłącznie do tej części kwoty VAT, która nie podlegała dofinansowaniu (nie była refundowana ze środków zewnętrznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wprawdzie wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że samorządowe zakłady budżetowe - tak jak jednostki budżetowe - nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W tym miejscu wskazać należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Tut. Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, iż aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który - w myśl art. 33 ustawy o samorządzie gminnym - wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870).

W świetle art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

2a) związki metropolitalne

Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;

- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Jak wyżej wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy realizowaną przez Wnioskodawcę jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), zwana dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r.

W myśl art. 3 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej do dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem pojęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. podstawowe zasady dotyczące centralizacji rozliczeń to:

* obowiązkowa centralizacja od 1 stycznia 2017 r.

* jednostka samorządu terytorialnego może dokonać centralizacji wcześniej

* wszystkie rozliczenia przed centralizacją dokonywane są zgodnie z dotychczasową praktyką - każda z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego traktowana jest jako odrębny podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami (składanie deklaracji, korekt, zasady opodatkowania i odliczania)

* z uwagi na brak ograniczenia przez TSUE skutków wyroku możliwa centralizacja "wstecz", jednakże tylko na zasadach przewidzianych w wyroku TSUE.

Zasady dokonywania skutecznych korekt w przypadku centralizacji "wstecz" (zgodnie z wyrokiem TSUE):

* korekty muszą obejmować wszystkie rozliczenia w zakresie dokonywanej sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) przez jednostki organizacyjne; eliminuje się rozliczenia wewnętrzne i opodatkowuje VAT rozliczenia dotychczas objęte zwolnieniem "podmiotowym"

* korekty mogą obejmować rozliczenie w zakresie dokonywanych zakupów (podatku naliczonego) - należy tu pamiętać o ograniczeniach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT

* korekty muszą być złożone w systemie ciągłym, od najwcześniejszego okresu do czasu centralizacji.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego decydując się na złożenie scentralizowanych korekt deklaracji musi dokonać przeanalizowania ("przedefiniowania") w okresach rozliczonych, które planuje skorygować, wszystkich dokonywanych czynności przez samą jednostkę oraz jej jednostki organizacyjne, zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zarówno przez jednostkę samorządu terytorialnego jak i jej jednostki organizacyjne w scentralizowanych korektach deklaracji należy przede wszystkim badać czy przy nabyciu towaru lub usługi jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystane/wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezależnie od tego kto ją faktycznie wykonywał, czy jednostka samorządu terytorialnego czy też jej jednostki organizacyjne).

Jak wskazał Wnioskodawca w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych oraz Zakładu, począwszy od rozliczenia za marzec 2012 r., w ramach składanych w tym celu korekt deklaracji VAT Gmina złoży do urzędu skarbowego wraz z deklaracjami korygującymi informację i wykaz wymagane w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 5 września 2016 r.

Jak wynika z okoliczności sprawy nabycie przez Gminę towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę następowało celem przekazania inwestycji gminnemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystywał/wykorzystuje ją do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a więc czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem w związku z podjętą decyzją o centralizacji rozliczeń gminy i jej jednostek organizacyjnych należy uznać, iż nabywając towary i usługi celem realizacji ww. Infrastruktury Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku VAT i nabywał je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Należy podkreślić, iż z okoliczności sprawy nie wynika, że ww. usługi z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych były związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać, iż świadczenie ww. usług stanowiło wyłącznie usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Tym samym, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz analizę dokonanych przepisów należy uznać, iż Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji działał jako podatnik podatku VAT, a nabywane towary i usługi były wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia. Zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka związku nabytych towarów i usług wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem, w przypadku inwestycji sfinansowanych ze środków własnych lub dofinansowanych ze środków zewnętrznych gdzie VAT nie podlegał dofinansowaniu, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy po dokonaniu centralizacji rozliczeń przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

W odniesieniu do Inwestycji, co do których podatek VAT podlegał dofinansowaniu w części, należy wskazać, iż Wnioskodawcy po dokonaniu centralizacji przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części przypadającej na VAT, który nie podlegał dofinansowaniu. Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w której podatek VAT podlegał dofinansowaniu i Gmina do dnia 1 października 2016 r. nie dokonała zwrotu VAT podlegającego dofinansowaniu.

Przy czym odliczenia Wnioskodawca winien dokonać w drodze korekty rozliczeń VAT z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Z okoliczności sprawy nie wynika, że infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku niewykorzystywania ww. infrastruktury przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.