1061-IPTPP3.4512.484.2016.2.ALN - VAT w zakresie sprzedaży udziału w budowli (wybetonowanej drogi wewnętrznej zlokalizowanej na działce nr 6/321) wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży udziału w budowli (wybetonowanej drogi wewnętrznej zlokalizowanej na działce nr 6/321) wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży:

* budowli wraz z gruntem zlokalizowanych na działce nr 6/318,

* budynku wraz z gruntem zlokalizowanego na działce nr 6/314,

* udziału w budowli (wybetonowanej drogi wewnętrznej zlokalizowanej na działce nr 6/321) wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca dokonał w 2002 r. zakupu prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością posadowionych na gruncie budynków i budowli. W skład zakupionej nieruchomości wchodzą działki ewidencyjne objęte obecnie odrębnymi księgami wieczystymi, w tym trzy, których dotyczy niniejsze zapytanie:

* nr 6/314, zabudowana budynkiem biurowym używanym wybudowanym w roku 1972;

* nr 6/318, na której znajdują się instalacje podziemne (kanalizacja sanitarna i deszczowa, wodociąg, kable energetyczne i nie działająca obecnie sieć ciepłownicza) oraz plac (wybetonowana powierzchnia, technologią wylewania na mokro, płytami o gabarytach ok. 6,60 na 5,70 m. Poszczególne płyty są wyodrębnione dylatacją jedynie ze względów technologicznych. Grubość wylanego betonu przekracza 20 cm. Stan powierzchni betonowej, uwzględniający jej wiek ok. 50 lat, dowodzi, iż została wykonana z betonu o wysokiej marce, ponieważ musiała przenosić wielkie obciążenia (teren dawnej fabryki domów));

* nr 6/321 (udział w prawie użytkowania wieczystego) - droga wewnętrzna, utwardzona - wybetonowana jak działka 6/318.

W treści aktu notarialnego Sprzedający - spółka jawna - oświadczył, iż (cyt.): "zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) sprzedaż budynków i innych urządzeń zwolniona jest - jako sprzedaż towarów używanych - z podatku od towarów i usług".

Odnośnie działki nr 6/318 w akcie notarialnym wskazano część ceny, która odnosi się do instalacji podziemnych, nie wskazano natomiast odrębnie wartości istniejącego placu wybetonowanego. Do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca wprowadził budynek (działka 6/314), instalację elektryczną, kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną i sieć wodociągową (instalacje podziemne na działce nr 6/318) oraz utwardzenie drogi (na działce 6/321). Po dokonaniu zakupu, Wnioskodawca nie dokonywał żadnych ulepszeń ani nakładów dot. budowli znajdujących się na działkach nr 6/318 oraz 6/321, zaś ulepszenie budynku znajdującego się na działce nr 6/314 nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

W roku 2013 Skarb Państwa dokonał sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości objętych działkami nr 6/314 i 6/318, przekształcając tym samym prawo użytkowania wieczystego w prawo własności gruntów. Transakcja ta nie była objęta podatkiem VAT. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży tych trzech działek wraz z budynkami i budowlami.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Kanalizacja sanitarna i deszczowa, wodociąg, kable energetyczne i niedziałająca obecnie sieć ciepłownicza znajdujące się na działce nr 6/318 będą przedmiotem sprzedaży.

Obiekty znajdujące się na przedmiotowych działkach (nieruchomościach) stanowią budynek i budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290);

Budynek/budowle znajdujące się na przedmiotowych działkach są trwale związane z gruntem, tj.:

* budynek na działce nr 6/314 jest trwale związany z gruntem,

* kanalizacja sanitarna i deszczowa, wodociąg, kable energetyczne i niedziałająca obecnie sieć ciepłownicza jak również plac (wybetonowana powierzchnia) na działce nr 6/318 są trwale związane z gruntem,

* droga wewnętrzna utwardzona - wybetonowana znajdująca się na działce nr 6/321 jest trwale związana z gruntem.

Klasyfikacja budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach wg PKOB (rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r.) jest następująca:

* budynek na działce nr 6/314 - klasa 1220 - Budynki biurowe,

* kanalizacja sanitarna i deszczowa na działce nr 6/318 - klasa 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjne rozdzielczej,

* kable energetyczne na działce nr 6/318 - klasa 2224 - Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze.

* nie działająca obecnie sieć ciepłownicza na działce nr 6/318 - klasa 2222 - rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,

* plac (wybetonowana powierzchnia) na działce nr 6/318 - klasa 2112 - Ulice i drogi pozostałe,

* droga wewnętrzna utwardzona - wybetonowana znajdująca się na działce nr 6/321 - klasa 2112 - Ulice i drogi pozostałe;

Pierwsze zajęcie (używanie) budynku/budowli można rozpatrywać w stosunku do:

* podmiotu który wybudował dla własnych celów budynki/budowle (fabryka) - tj.... Kombinatu Budowy Domów - co nastąpiło około roku 1972 i wtedy też nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku/budowli przez ten podmiot (konkretna data nie jest Wnioskodawcy znana i nie ma możliwości jej ustalenia) - dotyczy to działek nr 6/314, 6/318 i 6/321;

* Wnioskodawcy, który nabył prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkiem/budowlami na tych nieruchomościach 4 lipca 2002 r., przy czym:

Pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) wszystkich budynku/budowli a momentem sprzedaży upłynie okres przekraczający 2 lata.

Budynek/budowle znajdujące się na przedmiotowych działkach były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT (a nie zwolnionej) - dotyczy wszystkich działek, tj. nr 6/314, 6/318 i 6/321 wraz ze wszystkimi budynkiem/budowlami na nich się znajdującymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż udziału w budowli (wybetonowanej drogi wewnętrznej) wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu zlokalizowanej na działce nr 6/321 będzie zwolniona z podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż udziału w budowli (wybetonowanej drogi wewnętrznej) wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu zlokalizowanej na działce nr 6/321 będzie zwolniona z podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT ilekroć mowa o "pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej."

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku VAT zwalnia się z podatku

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Stosownie do art. 29 ust. 5 VAT "W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu." Przepis ten oznacza, iż jeżeli na działce, będącej przedmiotem dostawy znajduje się choćby jeden obiekt, który może być zakwalifikowany jako budynek lub budowla trwale z gruntem związana i który jest jednocześnie przedmiotem dostawy, to stawka ustalona dla tego obiektu będzie stawką właściwą dla całego gruntu (działki), na której się znajduje. Uwzględniając regulację z art. 29 ust. 5u p t u należy stwierdzić, że dostawa gruntu wraz używanym budynkiem (lub budowlą), w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., którego dostawa podlega zwolnieniu z VAT również objęta jest zwolnieniem od podatku. W tym wypadku, bowiem o zwolnieniu całej dostawy decyduje charakter dostawy budynku."

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 369/09.

W celu ustalenia stawki podatkowej dla sprzedaży działki, na której znajduje się więcej niż jedna budowla lub budynek, konieczne jest natomiast ustalenie sposobu opodatkowania każdego z obiektów na niej się znajdujących. W przypadku, gdy na działce znajdują się obiekty, w stosunku do których znajdą zastosowanie różne stawki podatku lub też jedne z nich będą opodatkowane, a drugie zwolnione z opodatkowania, konieczne jest dokonanie alokacji stawek podatku i/lub zwolnienia do całości gruntu w oparciu bądź o powierzchnię zajętą przez obiekty, bądź w oparciu o ich wartość w stosunku do wartości wszystkich obiektów znajdujących się na działce.

Za od nie z art. 15 ust. 2 VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych. Pewnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Niewątpliwie jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów VAT będzie traktowane długoletni wynajem/dzierżawa poszczególnych obiektów znajdujących się na działce.

Na początek należy stwierdzić, czy na działce znajdują się obiekty, które można uznać za budowle lub budynki w rozumieniu VAT, gdyż tylko w takim wypadku będą one miały znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania sprzedaży działki.

Ponieważ VAT nie odnosi się, co należy rozumieć pod pojęciem budynku lub budowli, aktów prawnych takim aktem jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156. Poz. 1118 z późn. zm.) -"PB". Zgodnie z art. 3 pkt 1 PB ilekroć mowa o "obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 PB przez budowlę "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową."

Przepis ten stanowi domniemanie, iż obiekt podlegający regulacji PB (powstały w toku procesu budowlanego), który nie spełnia definicji budowli lub obiektu małej architektury stanowi budowlę.

Słuszność tych wniosków potwierdza przez analogię liczne orzecznictwo sądów administracyjnych w odniesieniu do dróg: "Podkreślić należy, że w świetle przepisu art. 3 pkt 1 i 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji - drogi zaliczane były do budowli, stanowiących obiekty budowlane, poddane przepisom ustawy. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2005 r. (OSK 1400/04) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że przez wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane pojęcie drogi należy rozumieć nie tylko drogi publiczne, ale wszystkie inne, stanowiące wytyczoną trasę wyposażoną w urządzenia techniczne, dostosowaną do ruchu środków transportu, ewentualnie poruszania się ludzi i zwierząt. W szczególności za drogę zaliczaną do obiektów budowlanych, uznał Naczelny Sąd Administracyjny wytyczoną na działce trasę, wysypaną żużlem i gruzem, posiadającą przepusty i odwodnienia, dostosowaną do ruchu samochodowego. Do uznania drogi za obiekt budowlany nie jest zatem wymagane wykonanie jednolitej utwardzonej nawierzchni." (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 września 2010 r., sygn. II SA/Lu 224/10).

"Obie wymienione ustawy są zbieżne co do definicji samej "drogi". Stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych droga jest budowlą, której istotnymi cechami są przeznaczenie ("do prowadzenia ruchu drogowego") oraz lokalizacja ("w pasie drogowym"). Także zgodnie z art. 3 pkt 3a w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego droga jest budowlą, tyle że szczególnego rodzaju, tj. obiektem liniowym." (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 października 2011 r. sygn. II SA/Bd 963/11).

Wnioskodawca uważa, iż w zaistniałym stanie faktycznym zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT niewątpliwie znajdzie zastosowanie do znajdujących się na działce obiektów, które mogą być uznane za budowle tj. udziału w wybetonowanej drodze wewnętrznej. Obiekt ten został nabyty wraz z działką w drodze czynności podlegających opodatkowaniu w 2002 r. a więc od tego czasu minęło więcej niż 2 lata. Niewątpliwie nabycie własności działki wraz z budowlą wypełnia definicję pierwszego zasiedlenia, a więc nawet jeżeli budowla ta nie była zasiedlona po raz pierwszy przed tą datą, to co najmniej od 2002 r. uznać ją należy za zasiedlone po raz pierwszy (wyjątek z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b nie znajdzie zastosowania). Jednocześnie do chwili obecnej nie nastąpiło jej ulepszenie, które powodowałoby stosownie do art. 2 pkt 14 UVAT, uznanie sprzedaży za ponowną dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia (wyjątek z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a nie znajdzie zastosowania). Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT znajdzie zastosowanie do tej budowli.

Stanowisko przedstawione powyżej jednolicie podziela Minister Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, m.in. z 15 lipca 2015 r., znak: IBPP1/4512-330/15/DK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie nieruchomości zabudowanej.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości zabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy rozpatrywać zastosowanie zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku/budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu musi również zawierać:

Jak wynika z przywołanych wyżej uregulowań, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane).

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie została zaklasyfikowana w PKOB jako budynek, mieści się w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" można wyróżnić grupę 211 - autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe i grupę 242 -obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Natomiast grupa 211 obejmuje klasę 2112 - ulice i drogi pozostałe. Klasa obejmuje: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Zaś klasa 2224 obejmuje m.in. linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne, itp.).

W celu ustalenia czy dla dostawy budowli znajdującej się na działce o nr 6/321 zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem tej budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca dokonał w 2002 r. zakupu prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością posadowionych na gruncie budynków i budowli.

Przedmiotem sprzedaży będzie udział w budowli (wybetonowanej drodze wewnętrznej zlokalizowanej na działce nr 6/321) wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Wnioskodawca nie dokonywał żadnych ulepszeń ani nakładów dotyczących budowli znajdującej się na działce. Droga wewnętrzna utwardzona - wybetonowana jest trwale związana z gruntem. Wg PKOB droga wewnętrzna utwardzona jest sklasyfikowana w klasie 2112 - ulice i drogi pozostałe.

Wnioskodawca wskazał, że pierwsze zajęcie (używanie) budowli można rozpatrywać w stosunku do podmiotu, który wybudował dla własnych celów budowle (fabryka) - tj.... Kombinatu Budowy Domów - co nastąpiło około roku 1972 i wtedy też nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budowli przez ten podmiot. Pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) budowli a momentem sprzedaży upłynie okres przekraczający 2 lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli znajdującej się na działce nr 6/321.

Powyższe wynika z faktu, że. Kombinat Budowy Domów wybudował budowlę około roku 1972 i wtedy też nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budowli. Jednocześnie na tę budowlę, nie były ponoszone nakłady na jej ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu, a ponadto od jej pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zostaną więc spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

A zatem dostawa drogi znajdującej się na działce o nr 6/321 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt (udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem, jeżeli strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania i dostawa ww. budowli znajdującej się na działce nr 6/321 będzie zwolniona od podatku VAT, to dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się ww. budowla, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że publikator ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane wskazany przez Wnioskodawcę w stanowisku tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Końcowo tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie sprzedaży udziału w budowli (wybetonowanej drogi wewnętrznej zlokalizowanej na działce nr 6/321) wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Natomiast wniosek w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaż:

* budowli wraz z gruntem zlokalizowanych na działce nr 6/318,

* budynku wraz z gruntem zlokalizowanego na działce nr 6/314,

zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.