1061-IPTPP3.4512.444.2016.1.OS

Pisma urzędowe

Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 22 września 2016 r. Izba Skarbowa w Łodzi 1061-IPTPP3.4512.444.2016.1.OS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia, czy przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

* opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23%

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółka komandytowa z siedzibą w... (dalej: Wnioskodawca, Sprzedający lub Zbywca) zamierza zbyć za wynagrodzeniem (dalej: Transakcja) do. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (NIP:..) (dalej: Nabywca lub Kupujący), nieruchomość biurowo-usługowo-handlową położoną w... funkcjonującą pod nazwą "..." (dalej: Nieruchomość).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że powstał on w wyniku przekształcenia innego podmiotu, tj.... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pomiędzy Wnioskodawcą i tym podmiotem istnieje następstwo podatkowo-prawne, o którym mowa w art. 93a Ordynacji podatkowej). Dla uproszczenia, w dalszej części wniosku poprzednik prawny Wnioskodawcy jest również określany jako "Sprzedający" lub "Zbywca". Wnioskodawca planuje przeprowadzić Transakcję w drugiej połowie 2016 r.

W dacie Transakcji Nieruchomość obejmować będzie:

* prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 4 objętej księgą wieczystą Nr.. prowadzoną przez Sad Rejonowy dla..., X Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej: Działka);

* prawo własności znajdujących się na Działce: budynku biurowo-usługowo-handlowego wraz z garażem podziemnym (dalej: Budynek) oraz innych obiektów budowlanych, w tym budowli w szczególności w postaci dróg dojazdowych, chodników (dalej: Budowle), wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami.

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że na Działce może znajdować się związana z Budynkiem i Budowlami infrastruktura techniczna, która zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: k.c. lub Kodeks cywilny) wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i tym samym nie będzie stanowić przedmiotu Transakcji.

Z drugiej strony, część Budynku (w szczególności zadaszenie Budynku nad wejściami), częściowo niektóre urządzenia pomocnicze i instalacje są zlokalizowane poza obrysem Działki, na działkach (w tym nad gruntem) należących do innego podmiotu - działki te nie będą przedmiotem Transakcji a Sprzedający zamierza je wykorzystywać na podstawie odpowiednich decyzji lub odpowiednich umów dzierżawy/podobnych umów (lub ewentualnie na podstawie służebności).

Podkreślenia wymaga ponadto, że przedmiotem Transakcji może być również prawo własności tzw. totemów (lub prawa i obowiązki z umów dotyczących korzystania z totemów) zlokalizowanych na działkach należących do innego podmiotu (i podobnie - wykorzystywanych przez Sprzedającego na podstawie odpowiednich decyzji lub odpowiednich umów dzierżawy/podobnych umów lub ewentualnie na podstawie służebności).

Prawo użytkowania wieczystego zabudowanej w poprzedni sposób Działki zostało nabyte przez Zbywcę od. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na mocy umowy sprzedaży z dnia 21 grudnia 2011 r. Sprzedaż została opodatkowana VAT a Zbywca odliczył VAT naliczony w związku z tym nabyciem.

Sprzedający dokonał wyburzeń wszystkich istniejących na Działce na dzień nabycia obiektów budowlanych i wybudował Budynek oraz Budowle na podstawie pozwolenia na budowę udzielonego decyzjami z dnia 8 lutego 2013 r., z dnia 26 września 2014 r. oraz z dnia 28 kwietnia 2015 r. Sprzedający uzyskał stosowne warunkowe pozwolenie na ich użytkowanie decyzją z dnia 24 czerwca 2016 r.

Zgodnie z postanowieniami zawartych przez Sprzedającego umów najmu, najemcom przysługuje również prawo do korzystania z części wspólnych Nieruchomości obejmujących powierzchnie nieprzeznaczone do wyłącznego użytku któregokolwiek z najemców (np. wjazdy do budynku, hole wejściowe, klatki schodowe, windy).

Po jego wybudowaniu, Budynek był i jest ulepszany. Wynika to z faktu, że w Budynku cały czas trwają jeszcze prace wykończeniowe dla najemców (niektórzy najemcy mogą partycypować w kosztach tych prac). Suma wydatków poniesiona na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku na dzień Transakcji nie przekroczy 30% jego wartości początkowej.

Po ich wybudowaniu, Budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie były jak dotąd ulepszane. Nawet, jeżeli jakieś wydatki w tym zakresie będą ponoszone przed dniem Transakcji, ich suma na dzień Transakcji nie przekroczy 30% wartości początkowej danego obiektu.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku (w tym jego ulepszeniem) oraz budową Budowli znajdujących się na Działce i wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Sprzedającemu przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie Transakcji.

Na podstawie art. 678 § 1 k.c., wskutek nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji z mocy prawa na Kupującego zostaną przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Sprzedającym a Kupującym do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości, rozliczenia czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym dokonana zostanie Transakcja oraz do ewentualnego rozliczenia kosztów prac wykończeniowych dla najemców.

Ponadto, w wyniku Transakcji na Sprzedającego zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Sprzedającego ściśle związane z Nieruchomością, w szczególności:

* zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu (w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych oraz kaucji pieniężnych najemców),

* ewentualnie prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców oraz usługodawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac i usług związanych z procesem budowlanym oraz zabezpieczenia prawidłowego wykonania tych praw (w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych oraz kaucje budowlane, o ile takie istnieją),

* oryginały, notarialnie poświadczone Kopie lub duplikaty dokumentacji związanej z Nieruchomości i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, decyzje administracyjne, dokumentacja techniczna,

* ewentualne określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu;

* ewentualnie prawa (np. licencje) dotyczące systemów zainstalowanych w Budynku.

W związku z tym, że znaki towarowe i domena internetowa związane z Budynkiem nie są na dzień złożenia wniosku własnością Sprzedającego, ale innej spółki z grupy kapitałowej, do której należy Sprzedający, mogą one zostać ewentualnie przeniesione na Nabywcę na podstawie odrębnej umowy przez inny podmiot z grupy kapitałowej, do której należy Sprzedający (lub przez Sprzedającego w ramach Transakcji, jeżeli Sprzedający nabędzie te prawa przed dniem Transakcji).

Podobnie, na dzień złożenia niniejszego wniosku Sprzedający nie jest dysponentem majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do projektów architektonicznych i innych projektów związanych z Budynkiem, ani nie jest właścicielem nośników tych praw. Wskazane wyżej prawa autorskie i ewentualne prawa pokrewne (wraz z prawem własności nośników tych praw) mogą być przeniesione najpierw na Sprzedającego przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Sprzedający a następnie na Kupującego przez Sprzedającego w ramach Transakcji.

Jak wskazano wcześniej, Zbywca ma zamiar użytkować grunty należące do innego podmiotu (Zarządu Dróg Miejskich lub innego właściciela/użytkownika wieczystego) z przeznaczeniem pod lokalizację totemów (prawa do których mogą być przedmiotem Transakcji), jak również pod lokalizację części Budynku, niektórych urządzeń pomocniczych i instalacji (lub ich części) wykraczających poza obrys Działki. Podstawą użytkowania przez Sprzedającego mogą być decyzje (ustalające opłaty), umowy dzierżawy lub podobne umowy lub służebności. W przypadku umowy dzierżawy (lub podobnej umowy) w chwili obecnej strony rozważają dwa alternatywne rozwiązania: 1) Kupujący zawrze nową umowę dzierżawy (lub podobną umowę) z ZDM (odpowiednio innym właścicielem/użytkownikiem wieczystym), 2) Zbywca przeleje prawa i obowiązki z umowy na Kupującego. Każdy z tych wariantów wymaga uzyskania zgody ZDM (odpowiednio innego właściciela/użytkownika wieczystego). Na moment złożenia niniejszego wniosku, nie został wybrany wariant wyjściowy ani nie jest znane stanowisko ZDM (odpowiednio innego właściciela/użytkownika wieczystego) co do wskazanych wyżej możliwości. W przypadku uzyskania przez Sprzedającego decyzji ustalającej opłaty, Kupujący najprawdopodobniej wystąpi we własnym imieniu o wydanie analogicznej decyzji na jego rzecz.

Zbywca zamierza rozpocząć negocjacje z ZDM dotyczące zawarcia umowy mającej na celu zapewnienie dostępu taksówek pod wejście Budynku. W przypadku zawarcia umowy przez Sprzedającego przed dniem Transakcji, strony rozważają dwa alternatywne rozwiązania: 1) Kupujący zawrze nową umowę z ZDM, 2) Zbywca przeleje prawa i obowiązki z umowy na Kupującego. Każdy z tych wariantów może wymagać uzyskania zgody ZDM. Nie został wybrany wariant wyjściowy ani Sprzedającemu nie jest znane stanowisko ZDM co do wskazanych wyżej możliwości.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego.

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Kupujący nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Kupującego w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności:

* prawa i obowiązki wynikające z umowy project management oraz z umów z wykonawcami (nie dotyczy to potencjalnie praw związanych z odpowiedzialnością z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac oraz zabezpieczenia tych praw, w tym gwarancji bankowych i kaucji budowlanych),

* prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością,

* prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:

* dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, woda i ścieki, ciepło i gaz),

* ubezpieczenia Nieruchomości,

* sprzątania,

* wywozu śmieci,

* remontów i napraw,

* ochrony,

* utrzymania technicznego,

* monitoringu przeciwpożarowego.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości w ramach Transakcji, Sprzedający rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Strony nie wykluczają także realizacji wariantu polegającego na tym, iż Sprzedający albo podmiot z nim powiązany udzieli na rzecz Kupującego nowych gwarancji jakości wykonania robót budowlanych związanych z Budynkiem, w którym to przypadku Sprzedający zachowa w całości lub w części własne prawa z tytułu jakości wykonania robót budowlanych przysługujące mu wobec wykonawców tychże robót (wraz z prawami z zabezpieczeń) i prawa takie nie będą zatem w całości lub w części przeniesione na Kupującego.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Kupujący zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione.

Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Kupującego umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji, (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Kupującego i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Kupującym nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

* umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

* umowy związane z finansowaniem działalności Sprzedającego i zabezpieczeniem tego finansowania,

* umowy o świadczenie usług księgowych i prawnych,

* środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),

* tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

* know-how Sprzedającego,

* księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Sprzedającemu).

* firma Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników.

Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Budynek, będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Budynek nie będzie stanowił formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Kupującego w działalności gospodarczej prowadzonej przez Kupującego

W dniu złożenia niniejszego wniosku w organizacji Sprzedającego funkcjonuje dokument pt. "Regulamin Budynku" (dalej: Regulamin), który jest integralną częścią niektórych umów najmu. Regulamin jest dokumentem określającym dodatkowe (poza treścią umowy najmu) wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni biurowej. Regulamin nie jest dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

U Sprzedającego istnieje budżet realizacyjny związany z budową Budynku i Budowli oraz ich ulepszeniem a także budżet eksploatacyjny - na potrzeby zarządzania kosztami oraz przychodami generowanymi przez Nieruchomość. Żaden z powyższych budżetów nie służy do wyodrębnienia finansowego Budynku i Budowli jako formalnie finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest wynajem powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Nieruchomości.

Sprzedający oraz Kupujący po przeprowadzeniu planowanej Transakcji rozważają zawarcie umowy, na mocy której Sprzedający (jako najemca) wynajmie od Kupującego (jako wynajmującego) powierzchnie w Budynku, które nie zostały do dnia Transakcji wynajęte w ramach umów najmu (lub innej umowy dotyczącej niewynajętych pomieszczeń w Budynku).

Po nabyciu Nieruchomości w ramach Transakcji. Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Intencją Sprzedającego oraz Kupującego jest, aby Transakcja została udokumentowana fakturą z VAT w stawce 23%.

Wnioskodawca pragnie ponadto poinformować, że w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wystąpi również Kupujący.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2. Czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką zastosowaną do Transakcji będzie podstawowa stawka 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2. W opinii Wnioskodawcy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką zastosowaną do Transakcji będzie podstawowa stawka 23%.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

eksport towarów;

import towarów na terytorium kraju,

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższego. Transakcja przedstawiona w niniejszym wniosku stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowa Transakcja powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT wynikającej z ustawy o VAT

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, które to czynności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty przemawiające za przyjętą przez Wnioskodawcę kwalifikacją omawianej Transakcji.

Uwagi wstępne: legitymacja organu do dokonania interpretacji terminów przedsiębiorstwo i ZCP

Zdaniem Wnioskodawcy organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa", użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Powyższe twierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie sadów administracyjnych występującym na tle przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji przez Ministra Finansów. Zgodnie z poglądami sądów administracyjnych, pojęcie przepisów prawa podatkowego, objętych zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnych, należy interpretować szeroko.

Przykładowo, jak wynika z treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07).

Co więcej, kwestia kompetencji Ministra Finansów do dokonywania wykładni przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (w tym, w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem).

W rezultacie, na przykład NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09). uznał że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej, Minister Finansów jest zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji w sprawie klasyfikacji przedmiotu transakcji. Ponadto NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), zgodnie z którym obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak wskazał Sąd, przez prawo podatkowe - w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji - należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Podobne stwierdzenia znajdują się w następujących wyrokach: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Podobnie, WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 465/08), uznał, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o VAT, art. 551 Kodeksu cywilnego jest przepisem prawa podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie zgodził się z oceną organu, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji przedmiotu transakcji.

Przedmiot Transakcji a przedsiębiorstwo.

W opinii Wnioskodawcy, omawianej Transakcji zbycia Nieruchomości nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Zgodnie jednak z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny, należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2010, definicję "przedsiębiorstwo" zawiera art. 55¹ k.c. Zgodnie z tym poglądem, powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa, podobnie jak w przypadku interpretacji tego pojęcia na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odwołać się do uregulowania art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55 ze znaczkiem 1 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

koncesje, licencje i zezwolenia,

patenty i inne prawa własności przemysłowej,

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

tajemnice przedsiębiorstwa.

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 55 ze znaczkiem 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 55 ze znaczkiem 1 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym Sąd zaznaczył, że "ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe".

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, takie jak zawarcie nowych umów z dostawcami usług serwisowych i mediów oraz z zarządcą Nieruchomości.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Z perspektywy Kupującego przedmiotem nabycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku Wnioskodawcy tj. Nieruchomości.

W szczególności, na Kupującego nie przejdą:

* prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością,

* prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:

* dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, woda i ścieki, ciepło i gaz),

* ubezpieczenia Nieruchomości,

* sprzątania,

* wywozu śmieci,

* remontów i napraw,

* ochrony,

* utrzymania technicznego,

* monitoringu przeciwpożarowego.

Są to kluczowe elementy, bez których nie jest możliwe samodzielne funkcjonowanie Nieruchomości. Na powyższe konkluzje nie wpłynie fakt, iż Nabywca Nieruchomości może zawrzeć z tymi samymi dostawcami ww. usług nowe umowy, ponieważ Wnioskodawca nie ma na powyższą okoliczność wpływu. Co więcej, podpisanie umów z tymi samymi usługodawcami może być najbardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe), 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH) oraz 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1637/08-03/Mpe).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn.: I SA/Op 320/09) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

W omawianym przypadku Nieruchomość, nie jest zorganizowanym zespołem, który mógłby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a jedynie pewną sumą składników majątkowych. Dopiero Kupujący za pomocą posiadanych środków będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą związaną z Nieruchomością (nabycie samej Nieruchomości nie umożliwi prowadzenia tej działalności - dopiero w połączeniu z posiadanymi środkami będzie mógł prowadzić taką działalność).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem Transakcji przedstawionej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie ustawy o VAT.

Zbywana Nieruchomość jako ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy transakcji zbycia Nieruchomości nie można również traktować jako dostawy ZCP.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako ZCP uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-510/15/Icz oraz z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością funkcjonalną, organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz musi stanowić pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

a. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r. (sygnatura ILPP1/443-378/13-2/JSK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW).

W omawianym przypadku powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać za samodzielny zespół Nieruchomość bez pracowników, praw i obowiązków wynikających z umowy project management oraz z umów z wykonawcami (nie dotyczy to potencjalnie praw związanych z odpowiedzialnością z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac oraz zabezpieczenia tych praw, w tym gwarancji bankowych i kaucji budowlanych), praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością, praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie związanym z należytym korzystaniem i utrzymaniem Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż aktywa wchodzące w skład Nieruchomości nie pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni biurowej. To na Kupującym spocznie bowiem ciężar podjęcia określonych czynności (jak chociażby zawarcie ww. umów) umożliwiających prowadzenie przedmiotowej działalności

W związku z tym należy uznać, że Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników, tylko sumę poszczególnych aktywów, niepozostających ze sobą we wzajemnych relacjach. Ich jedyną cechą wspólną jest w istocie własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak spełnienia warunku istnienia zorganizowanego zespołu składników wyklucza zatem możliwość uznania Nieruchomości za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Niezależnie od powyższego. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że również pozostałe przesłanki warunkujące istnienie ZCP nie zostaną spełnione w kontekście przedmiotu Transakcji, co zostanie szczegółowo uzasadnione poniżej.

b. Wyodrębnienie organizacyjne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości, zbywanej w ramach planowanej Transakcji. Ponadto żaden zapis statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze w tym Regulaminu nie świadczy o tym, iż Nieruchomość została wyodrębniona w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie stanu faktycznego Nieruchomości.

c. Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnianie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-938/15-2/MAO) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2015 r. (sygn. IPPP3/4512- 598/15-2/WH). Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u Wnioskodawcy odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w stosunku do Nieruchomości. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie jest prowadzona żadna odrębna księgowość dla części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, lecz ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (opisane w opisie zdarzenia przyszłego budżet realizacyjny oraz budżet eksploatacyjny są prowadzone dla całości działalności gospodarczej Wnioskodawcy a nie tylko do wydzielonej części).

W związku z tym, finanse Nieruchomości nie podlegają oddzieleniu od całkowitych finansów Wnioskodawcy. W konsekwencji Nieruchomość, którą Wnioskodawca planuje zbyć w ramach Transakcji, w żaden sposób nie jest wyodrębniona (wydzielona) finansowo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia finansowego nie jest spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie stanu faktycznego Nieruchomości.

d. Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW). Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS); a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym Nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, a zatem nie stanowi ZCP. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Wnioskodawcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowane zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie stanowić ani transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani transakcji zbycia ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy

W zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Transakcja będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

W związku z faktem, iż Transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotowa Transakcja powinna być uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi 23%. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części, jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym, przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku CIT, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

A zatem zwolnione z opodatkowania VAT są dostawy budynków, dokonywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Natomiast dostawa budynków dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu VAT, podstawową stawką podatku VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, część przeznaczonych do wynajęcia powierzchni w Budynku została już oddana najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu. Część powierzchni Budynku, będąca już przedmiotem odpłatnych umów najmu, nie została jeszcze oddana najemcom do użytkowania, ale może to nastąpić przed dniem Transakcji. Niektóre powierzchnie w Budynku oraz Budowle nie były dotąd przedmiotem najmu, ale mogą zostać wynajęte przed dniem Transakcji.

Na dzień Transakcji nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania najemcom wskazanych wyżej powierzchni do użytkowania. Ich dostawa na rzecz Kupującego będzie dokonywana w okresie krótszym niż dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Pozostałe powierzchnie w Budynku oraz Budowle, które przed dniem Transakcji nie zostaną oddane do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu, będą przedmiotem dostawy na rzecz Kupującego dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dojdzie w części do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości a w części do jej zbycia przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Oznacza to, ze dostawa Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w przypadku jeśli do dostawy budynków, budowli lub ich części nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie może mieć obowiązkowe zwolnienie z VAT, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (na ich nabyciu);

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając na uwadze fakt, iż przy nabyciu Działki (użytkowania wieczystego) na której posadowiony jest Budynek i przy poniesieniu nakładów na wybudowanie Nieruchomości Zbywca miał prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, w przedmiotowym przypadku nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że sprzedaż gruntu będzie dla celów VAT traktowana tak samo jak sprzedaż własności budynków znajdujących się na tym gruncie. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie użytkowania wieczystego gruntu jest traktowane jako dostawa towarów. W związku z tym, art. 29a ust. 8 ustawy o VAT znajduje zastosowanie również w przypadku sprzedaży użytkowania wieczystego danego gruntu.

W konsekwencji, transakcja zbycia Budynku, a co za tym idzie, całej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT podstawową stawką VAT (23%).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

* oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

* zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy Na mocy art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 6 pkt 1 obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

koncesje, licencje i zezwolenia;

patenty i inne prawa własności przemysłowej;

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

tajemnice przedsiębiorstwa;

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zamierza zbyć za wynagrodzeniem...Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nieruchomość biurowo-usługowo-handlową położoną w... funkcjonującą pod nazwą "...".

W dacie Transakcji Nieruchomość obejmować będzie:

* prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 4 objętej księgą wieczystą Nr... prowadzoną przez Sad Rejonowy dla..., X Wydział Ksiąg Wieczystych;

* prawo własności znajdujących się na Działce: budynku biurowo-usługowo-handlowego wraz z garażem podziemnym (dalej: Budynek) oraz innych obiektów budowlanych, w tym budowli w szczególności w postaci dróg dojazdowych, chodników, wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami.

* zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu (w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych oraz kaucji pieniężnych najemców),

* oryginały, notarialnie poświadczone Kopie lub duplikaty; dokumentacji związanej z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, decyzje administracyjne, dokumentacja techniczna,

* ewentualne określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu;

* ewentualnie prawa (np. licencje) dotyczące systemów zainstalowanych w Budynku.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego.

* prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością,

* prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:

* dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, woda i ścieki, ciepło i gaz),

* ubezpieczenia Nieruchomości,

* sprzątania,

* wywozu śmieci,

* remontów i napraw,

* ochrony,

* trzymania technicznego,

* monitoringu przeciwpożarowego.

Zbywca ma zamiar użytkować grunty należące do innego podmiotu (Zarządu Dróg Miejskich lub innego właściciela/użytkownika wieczystego) z przeznaczeniem pod lokalizację totemów (prawa do których mogą być przedmiotem Transakcji), jak również pod lokalizację części Budynku, niektórych urządzeń pomocniczych i instalacji (lub ich części) wykraczających poza obrys Działki. Podstawą użytkowania przez Sprzedającego mogą być decyzje (ustalające opłaty), umowy dzierżawy lub podobne umowy lub służebności. W przypadku umowy dzierżawy (lub podobnej umowy) w chwili obecnej strony rozważają dwa alternatywne rozwiązania: 1) Kupujący zawrze nową umowę dzierżawy (lub podobną umowę) z ZDM (odpowiednio innym właścicielem/użytkownikiem wieczystym), 2) Zbywca przeleje prawa i obowiązki z umowy na Kupującego. Każdy z tych wariantów wymaga uzyskania zgody ZDM (odpowiednio innego właściciela/użytkownika wieczystego). Na moment złożenia niniejszego wniosku, nie został wybrany wariant wyjściowy ani nie jest znane stanowisko ZDM (odpowiednio innego właściciela/użytkownika wieczystego) co do wskazanych wyżej możliwości. W przypadku uzyskania przez Sprzedającego decyzji ustalającej opłaty, Kupujący najprawdopodobniej wystąpi we własnym imieniu o wydanie analogicznej decyzji na jego rzecz.

Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Kupującego umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji, (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę). Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Kupującego i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa.

* umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

* umowy związane z finansowaniem działalności Sprzedającego i zabezpieczeniem tego finansowania,

* umowy o świadczenie usług księgowych i prawnych,

* środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),

* tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

* know-how Sprzedającego,

* firma Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników.

Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest wynajem powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości w ramach Transakcji Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione: prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności: umowy rachunków bankowych Sprzedającego, umowy związane z finansowaniem działalności Sprzedającego i zabezpieczeniem tego finansowania, umowy o świadczenie usług księgowych i prawnych, środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców), tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego, know-how Sprzedającego, księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Sprzedającemu), czy firma Sprzedającego.

W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedmiotowe nabycie nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W organizacji Sprzedającego funkcjonuje dokument pt. "Regulamin Budynku" (Regulamin), który jest integralną częścią niektórych umów najmu. Regulamin jest dokumentem określającym dodatkowe (poza treścią umowy najmu) wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni biurowej. Regulamin nie jest dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. U Sprzedającego istnieje budżet realizacyjny związany z budową Budynku i Budowli oraz ich ulepszeniem a także budżet eksploatacyjny - na potrzeby zarządzania kosztami oraz przychodami generowanymi przez Nieruchomość. Żaden z powyższych budżetów nie służy do wyodrębnienia finansowego Budynku i Budowli jako formalnie finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zatem skoro Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa oraz, Wnioskodawca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, a żaden z istniejących budżetów nie służy do wyodrębnienia finansowego Budynku i Budowli jako formalnie finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła czynność określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Sprzedający wybudował Budynek oraz Budowle, a następnie uzyskał stosowne warunkowe pozwolenie na ich użytkowanie decyzją z dnia 24 czerwca 2016 r.

Część przeznaczonych do wynajęcia powierzchni w Budynku została już oddana najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu - na dzień Transakcji nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania najemcom tych powierzchni do użytkowania. Część powierzchni Budynku, będąca już przedmiotem odpłatnych umów najmu, nie została jeszcze oddana najemcom do użytkowania, ale może to nastąpić przed dniem Transakcji lub po tym dniu. Pozostałe powierzchnie w Budynku oraz Budowle nie były dotąd przedmiotem najmu (nie można jednak wykluczyć, że na dzień Transakcji niektóre z tych obiektów lub ich części będą również przedmiotem najmu). Po wybudowaniu Budynku były i są ponoszone wydatki na jego ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) które na dzień Transakcji nie przekroczą 30% wartości początkowej Budynku. Po wybudowaniu Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie były one ulepszane. Nawet, jeżeli jakieś wydatki w tym zakresie będą ponoszone przed dniem Transakcji, ich suma na dzień Transakcji nie przekroczy 30% wartości początkowej danego obiektu. W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku (w tym jego ulepszeniem) oraz budową Budowli znajdujących się na Działce i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Wnioskodawcy przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynku oraz Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT."

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W analizowanym przypadku należy zauważyć, że przedmiotowy Budynek służy działalności gospodarczej polegającej na najmie. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku względem tych powierzchni Budynku, które są przeznaczone pod najem pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania danej powierzchni Budynku w najem. W odniesieniu natomiast do Budowli (dróg dojazdowych, chodników wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami), a także części wspólnych nieprzeznaczonych do wyłącznego użytku najemców, pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania w najem pierwszej powierzchni Budynku przeznaczonej pod najem. Wówczas bowiem następuje wykorzystanie Budowli oraz części wspólnych nieprzeznaczonych do wyłącznego użytku najemców.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż w odniesieniu do tych części Budynku, które są przeznaczone pod najem i zostały oddane do użytkowania w ramach umowy najmu, w momencie oddania ich do użytkowania w ramach umowy najmu doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym, skoro doszło do oddania w najem pierwszej powierzchni Budynku przeznaczonej pod najem to doszło również do pierwszego zasiedlenia Budowli w postaci dróg dojazdowych, chodników wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami oraz części wspólnych nieprzeznaczonych do wyłącznego użytku najemców.

Również ta część powierzchni Budynku, która jest przeznaczona pod najem i która jak wskazał Wnioskodawca jest już przedmiotem odpłatnych umów najmu, a do dnia przedmiotowej Transakcji zostanie oddana najemcom do użytkowania oraz ta część powierzchni Budynku, która jest przeznaczona pod najem i która jeszcze nie została oddana w najem, ale do dnia Transakcji zostanie oddana do użytkowania najemcom w ramach umowy najmu, nie będzie sprzedawana przed pierwszym zasiedleniem czy też w ramach pierwszego zasiedlenia (do pierwszego zasiedlenia danej części powierzchni Budynku dojdzie w momencie oddania danej powierzchni najemcom do użytkowania).

W ramach pierwszego zasiedlenia będzie dokonywana jedynie sprzedaż tych części Budynku, które są przeznaczone pod najem, a do dnia sprzedaży Nieruchomości nie zostaną oddane do użytkowania w ramach umowy najmu.

Ponieważ jednak pomiędzy pierwszym zasiedleniem wskazanych części Budynku oraz Budowli i części wspólnych, a datą Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat - części Budynku przeznaczone do najmu, które zostaną oddane do użytkowania w ramach umowy najmu do dnia planowanej Transakcji, Budowle oraz części wspólne nieprzeznaczone do wyłącznego użytku najemców nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będą również korzystać te części Budynku, które są przeznaczone do najmu a do dnia sprzedaży Nieruchomości nie zostaną oddane do użytkowania w ramach umowy najmu, bowiem dla tych części Budynku przedmiotowa Transakcja będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, przedmiotowa Transakcja w odniesieniu do Budynku oraz Budowli i części wspólnych nieprzeznaczonych do wyłącznego użytku najemców nie będzie również korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli.

Zatem Transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do Budynku oraz Budowli na niej posadowionych nie będzie korzystała ze zwolnienia, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy według stawki podstawowej 23%.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w analogiczny sposób jak dostawa Budynku oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości opodatkowana będzie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są Budynki i Budowle tj. według stawki podstawowej 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć również należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest od wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualne wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, kiedy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl