1061-IPTPP3.4512.430.2016.2.MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem starej kuźni do Spółki, podstawy opodatkowania tego aportu oraz stawki podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem starej kuźni do Spółki, podstawy opodatkowania tego aportu oraz stawki podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 września 2016 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym w Polsce. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, oraz jest wspólnikiem spółki cywilnej. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Niniejszy wniosek dotyczy działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej (dalej: "Spółka"). Spółka ma dwóch wspólników: Wnioskodawcę oraz inną osobę fizyczną (dalej: "Wspólnik", a łącznie: "Wspólnicy"). Każdy z nich partycypuje w przychodach i kosztach Spółki w równej części. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT

Wspólnicy w 2001 r. nabyli do majątku odrębnego nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem starej kuźni (dalej: "Nieruchomość") - każdy po 50% udziału w Nieruchomości. Nabycie nastąpiło od osób fizycznych, które nie występowały jako podatnicy VAT. Nieruchomość została udostępniona Spółce do używania i czerpania pożytków, na cele związane z działalnością Spółki. Spółka w 2002 r. z własnych środków poczyniła nakłady na modernizację i rozbudowę budynku starej kuźni, na kwotę przewyższającą 30% wartości początkowej nieruchomości. Nieruchomość była od tego czasu wykorzystywana przez Spółkę na cele związane z jej działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Spółka nie oddawała Nieruchomości w najem, ani nie udostępniała innym podmiotom. Od momentu dokonania wskazanej modernizacji i rozbudowy, Spółka ani Wspólnicy nie dokonywali żadnych innych nakładów na tę nieruchomość poza bieżącymi remontami (odświeżeniem), na kwoty nieprzekraczające w sumie 30% wartości początkowej po jej zaktualizowaniu o wartość nakładów na wspomnianą modernizację i rozbudowę.

Wspólnicy pozostają w częściach po 50% właścicielami zakupionej Nieruchomości w rozumieniu cywilistycznym, a tym samym zgodnie z zasadą prawa cywilnego "superficies solo cedit" (łac. to co jest na powierzchni przypada gruntowi) są również właścicielami posadowionego na nieruchomości budynku łącznie z nakładami poczynionymi przez Spółkę.

Dla uporządkowania stosunków majątkowych pomiędzy Wspólnikami zamierzają oni wnieść Nieruchomość do Spółki tytułem wkładu. W rozumieniu cywilistycznym transakcja będzie obejmowała zarówno Nieruchomość, która pierwotnie stanowiła grunt oraz budynek starej kuźni, jak i nakłady na rozbudowę i modernizację poczynione przez Spółkę, zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą prawa cywilnego. Każdy ze Wspólników wniesie do Spółki swój udział w opisanej wyżej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość zabudowana budynkiem starej kuźni została nabyta z zamiarem wykorzystywania w działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej - zamiarem Wnioskodawcy nie było nabycie nieruchomości na cele związane z jego jednoosobową działalnością gospodarczą. Transakcja została w związku z tym przeprowadzona wraz ze wspólnikiem w spółce cywilnej, która zgodnie z zamiarem wykorzystuje nieruchomość zabudowaną budynkiem kuźni. W transakcji Wnioskodawca nie występował jako przedsiębiorca - w akcie notarialnym został wskazany wyłącznie z imienia i nazwiska.

Wnioskodawca osobiście nie wykorzystywał nieruchomości. Nieruchomości te były wykorzystywane w opodatkowanej VAT działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Budynek starej kuźni nie był wykorzystywany osobiście przez Wnioskodawcę, lecz przez spółkę cywilną. Spółka cywilna nie wykorzystywała nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Wydatki poczynione przez spółkę cywilną na rozbudowę i modernizację budynku starej kuźni nie będą rozliczane przed planowanym aportem do spółki cywilnej.

Nie sposób wskazać z dokładnością do konkretnego dnia. kiedy nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku. Budynek został bowiem wybudowany prawdopodobnie w latach 1940-1950, jednak Wnioskodawca nie ma szczegółowych informacji na ten temat. Po zakupie w 2001 r. spółka cywilna zajęła budynek w 2002 r. Budynek został pierwszy raz używany osobiście przez poprzednich właścicieli nieruchomości.

Biorąc pod uwagę, że budynek nawet przez spółkę cywilną był pierwszy raz zajęty (używany) ponad 10 lat, należy uznać, że pomiędzy jego pierwszym zajęciem (używaniem) a planowanym aportem do spółki cywilnej upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jaki sposób należy opodatkować VAT wniesienie wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wkładu do Spółki w zakresie ustalenia podstawy oraz stawki podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT w omawianym zdarzeniu przyszłym powinna być wartość wnoszonego przez niego wkładu, tj. 50% wartości gruntu wraz budynkiem bez uwzględniania wartości nakładów na modernizację i rozbudowę znajdującego się na gruncie budynku stanowiące wkład, ponadto aport powinien korzystać ze zwolnienia z VAT.

Wniesienie aportu do Spółki stanowi w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. dostawę towarów, gdyż w konsekwencji wniesienia wkładu dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z powyższym zasadne jest ustalenie podstawy oraz stawki obliczenia podatku. Pomimo, że na gruncie prawa cywilnego transakcja wniesienia gruntu i budynku będzie obejmowała również nakłady na modernizację i rozbudowę budynku posadowionego na gruncie, w rozumieniu przepisów u.p.t.u. na gruncie VAT rozpoznać należy jedynie dostawę gruntu i budynku, bez uwzględniania nakładów na rozbudowę i modernizację, gdyż nakłady te zostały poczynione przez Spółkę. Na uwagę zasługuje, że na gruncie przepisów prawa cywilnego, gdyby użyczenie gruntu z budynkiem zostało zakończone Spółka miałaby prawo żądać zwrotu przedmiotowych nakładów.

Oznacza to, że prawo cywilne nie pozbawia Spółki prawa do tych nakładów. W związku z powyższym podstawę obliczenia VAT dla aportu gruntu powinna stanowić 50% wartości gruntu z budynkiem starej kuźni, bez uwzględnienia zwiększenia wartość, jakie nastąpiło przez poczynione przez Spółkę nakłady na rozbudowę i modernizację tego budynku.

Stanowisko analogiczne w zakresie ustalania podstawy podatku przy dostawie gruntu zabudowanego budynkiem postawionym przez nabywcę prezentują zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe, a stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. (Sygn. akt: I FSK 310/12) stwierdził, że "nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku."

Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 stycznia 2012 r. (ILPP2/443-1504/11-4/MN) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 września 2011 r. (IPPPI-443-954/11-2/AS), w której stwierdził, że "podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na której zabudowania zostały poczynione przez dotychczasowego dzierżawcą, na rzecz którego zostanie dokonana sprzedaż, będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy kwota należna z tytułu sprzedaży gruntu pomniejszona o kwotą należnego podatku bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę".

Jak wskazano wyżej, stanowiska te mają oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej TSUE, w której dominuje pogląd, że na gruncie przepisów o VAT podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dochodzi do dostawy towaru, ma aspekt ekonomiczny, a więc możliwość faktycznego dysponowania towarem. Stąd też w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować wyłącznie wartość gruntu z budynkiem starej kuźni i nie może obejmować wartości nakładów Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przy określeniu stawki VAT należy w sposób konsekwentny uznać, że dostawa dotyczy gruntu z budynkiem, bez uwzględniania nakładów na rozbudowę i modernizację, które zostały dokonane przez Spółkę Na uwagę zasługują regulacje art. 29a ust. 8 u.p t u., zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przy dostawie budynków, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i I0a u.p.t.u. w odpowiednich warunkach możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia z VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. z VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Biorąc pod uwagę rozważania w zakresie podstawy obliczenia podatku oraz przepis wskazany wyżej, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z VAT przy dokonywaniu aportu do Spółki. Spełnione są bowiem warunki zwolnienia stosowane wyżej. Przy nabyciu nieruchomości nie wystąpił bowiem VAT, który mógłby podlegać odliczeniu, a jednocześnie Wspólnicy nie dokonali modernizacji i rozbudowy budynku starej kuźni. Nakłady te poczyniła Spółka. Wspólnicy jako dokonujący dostawy budynku, nie ponosili żadnych nakładów na budynek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do brzmienia art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przywołanych przepisów wynika, że grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wyjaśnić, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż.

Kwestia "odpłatności" była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

* związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Stosownie do brzmienia art. 48 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Konieczne jest zatem zbadanie w każdej sytuacji, czy w odniesieniu do danej czynności podmiot będzie występował w charakterze podatnika a nie jako osoba wykonująca prawo własności.

W analizowanej sprawie wskazać należy, że Wnioskodawca nabył do majątku odrębnego 50% udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem starej kuźni, która to nieruchomość została udostępniona Spółce do używania i czerpania pożytków, na cele związane z działalnością Spółki. Wobec powyższego Wnioskodawca nabycia tego nie dokonał na potrzeby osobiste, lecz na cele działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki cywilnej. Zatem z tytułu wniesienia aportem udziału w ww. nieruchomości do Spółki, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W związku z tym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że ww. przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Analogiczna sytuacja ma miejsce przy dostawie prawa użytkowania wieczystego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budynek". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Biorąc pod uwagę informacje zawarte w opisie sprawy, dotyczące nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem starej kuźni, w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie (pierwsze zajęcie) budynku starej kuźni, którego dokonali poprzedni właściciele nieruchomości. Od pierwszego zasiedlenia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem starej kuźni do jej wniesienia do Spółki upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Należy wskazać, że Wnioskodawca nie dokonywał żadnych nakładów na tę nieruchomość na kwoty przekraczające w sumie 30% wartości początkowej. Natomiast Spółka w 2002 r. z własnych środków poczyniła nakłady na modernizację i rozbudowę budynku starej kuźni. Należy wyjaśnić, że nakłady poczynione przez Spółkę z własnych środków na modernizację i rozbudowę budynku starej kuźni nie będą spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż z okoliczność sprawy nie wynika, by Spółka po poniesieniu ww. nakładów przeniosła na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania tymi nakładami jak właściciel. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że wydatki poczynione przez spółkę cywilną na modernizację i rozbudowę budynku starej kuźni nie będą rozliczone przed planowanym aportem do spółki cywilnej. Zatem prawo do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel jest po stronie Spółki. W związku z powyższym, przedmiotem aportu do Spółki będzie jedynie udział Wnioskodawcy w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem starej kuźni. Wobec powyższego, wniesienie aportem przez Wnioskodawcę udziału w budynku starej kuźni do Spółki, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy. Zatem, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy, wniesienie udziału w gruncie, na którym znajduje się ww. budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem starej kuźni do Spółki należy wskazać, że w sytuacji, gdy ww. czynność będzie korzystać ze zwolnienia od podatku wówczas podstawą opodatkowania - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dostawy 50% udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Natomiast w sytuacji, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy zrezygnują ze zwolnienia czynności wniesienia aportem przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem starej kuźni do Spółki i wybiorą opcję opodatkowania ww. czynności na zasadach ogólnych według stawki 23%, wówczas podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem starej kuźni do Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dostawy 50% udziału w przedmiotowej nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Reasumując:

* wniesienie udziału w budynku starej kuźni do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy. Zatem, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy, wniesienie udziału w gruncie, na którym znajduje się ww. budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy,

* podstawą opodatkowania dla ww. czynności w przypadku gdy będzie ona korzystać ze zwolnienia od podatku - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy - będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dostawy 50% udziału w przedmiotowej nieruchomości, natomiast

* w sytuacji, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy zrezygnują ze zwolnienia czynności wniesienia aportem przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem starej kuźni do Spółki i wybiorą opcję opodatkowania ww. czynności na zasadach ogólnych według stawki 23%, wówczas podstawą opodatkowania dla tej czynności - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dostawy 50% udziału w przedmiotowej nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawnopodatkowy odnośnie przedmiotowej nieruchomości, jednakże oparty na innej podstawie prawnej niż to wskazano w uzasadnieniu interpretacji. Prawo do zwolnienia od podatku VAT dostawy przedmiotowej nieruchomości przysługuje Zainteresowanemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tak więc oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla wspólnika Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.