1061-IPTPP3.4512.4.2017.2.OS - Uznanie składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w związku z przeniesieniem ich do spółki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. , poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku obowiązku opodatkowania przeniesienia ich do spółki-jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku obowiązku opodatkowania przeniesienia ich do spółki.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

..... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przede wszystkim destylowania, rektyfikowania i mieszania alkoholi, jak również sprzedaży hurtowej towarów i transportu drogowego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w trzech wyodrębnionych jednostkach organizacyjnych - zakładach produkcyjnych:..,.... i..... Siedzibą Spółki jest...., a w rejestrze przedsiębiorców KRS ujawniono dwa oddziały Wnioskodawcy (w.... oraz w....). W każdym Zakładzie Wnioskodawcy są zatrudnieni pracownicy. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W każdym z trzech ww. zakładach produkcyjnych (Zakładach) Wnioskodawcy znajdują się:

Na czele każdego Zakładu stoi Kierownik/Dyrektor (jest to Wnioskodawca lub pracownik/współpracownik Wnioskodawcy), odpowiedzialny za rozwój w podległym sobie zakresie.

Z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną w każdym Zakładzie wiążą się:

Dokumentacja prawna oraz księgowa dotycząca zdarzeń gospodarczych prowadzona jest w sposób umożliwiający natychmiastową identyfikację działalności Wnioskodawcy prowadzonej we wszystkich Zakładach Wnioskodawcy. Wnioskodawca archiwizuje i przechowuje dokumentację związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą w siedzibie - w Zakładzie w.....

Zakłady realizują zadania gospodarcze i są do nich przypisane składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania oraz umowy odpowiednie do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Zakłady posiadają niezależne źródła przychodów. Zakłady, jako wyodrębnione organizacyjnie części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, samodzielnie planują, kontrolują i realizują założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników. Powyższe pozwala Zakładom samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Zakłady nie są jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Zakłady nie są jednostkami samobilansującymi się, jednak odrębność finansowa każdego Zakładu Wnioskodawcy polega na takim prowadzeniu ksiąg rachunkowych, który pozwala na rozdzielenie przychodów i działalności dla poszczególnych miejsc prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca przyporządkowuje aktywa i pasywa oraz należności i zobowiązania do poszczególnych miejsc prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (...,....,....). W ramach prowadzonej ewidencji księgowej zostały wyodrębnione konta analityczne dla Zakładów (przychody i koszty oraz środki trwałe, zapasy towarów i materiałów, należności oraz zobowiązania), pozwalające na ustalenie wyniku działalności każdego Zakładu oraz analizę pozycji bilansowych dotyczących danego Zakładu.

Wnioskodawca prowadzi analityczną ewidencję wszystkich składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także system kadrowo-płacowy służący rozliczaniu wynagrodzeń i innych należności zatrudnionych u Wnioskodawcy osób. W przypadku Wnioskodawcy, każdy z Zakładów produkcyjnych posiada własne środki finansowe. Operacje księgowe Zakładów są dokonywane w ramach wyodrębnionej grupy kont księgowych. W ramach wyodrębnienia Zakładów dla celów wewnętrznych może zostać w każdym momencie sporządzony w formie uproszczonej odrębny bilans oraz odrębny rachunek zysków i strat dla każdego Zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy, każdy Zakład jest wyodrębniony funkcjonalnie, ponieważ składa się nie tylko z sumy składników, lecz również stanowi ich zorganizowany zespół, który może samodzielnie funkcjonować. Każdy Zakład prowadzi działalność w wydzielonym miejscu. Na każdy zakład składają się elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych w istniejącej strukturze przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca zamierza wnieść zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w... tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Wnioskodawcy, wydzielenie Zakładu w..... będzie zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). W efekcie dojdzie również do przejścia części zakładu pracy Wnioskodawcy na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 23 z późn. zm. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1502 z późn. zm.).

Wnioskodawca, po objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie nadal prowadził działalność gospodarczą w dotychczasowy sposób w Zakładach w..... i w....

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w...., będzie w oparciu o ten zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań składający się na Zakład Wnioskodawcy w..., będący przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") i w konsekwencji, czy planowana transakcja wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań składający się na Zakład Wnioskodawcy w...., będący przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT" i w konsekwencji, planowana transakcja wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez wprowadzenie wyraźnego wyłączenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowi uszczegółowienie regulacji z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Powołany art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT").

W myśl art. 19 Dyrektywy VAT w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") dokonał przy tym wykładni pojęcia "całości lub części majątku" na gruncie powołanej Dyrektywy VAT w wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes. TSUE podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. W wyroku tym TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy VAT, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniach. Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanową przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciom "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Na Zakład Wnioskodawcy w...., będący przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, składa się istniejący zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. W opisanej sytuacji, w ramach składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa - Zakład Wnioskodawcy w.... można wyróżnić i uprawnienia i zobowiązania z tytułu umów zawartych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Składniki materialne i niematerialne dotyczące Zakładu Wnioskodawcy w.... są następujące:

Z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną w Zakładzie w.... wiążą się:

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie wniesienia Zakładu Wnioskodawcy w.... do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), przesłanka związana z istnieniem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań w ramach Zakładu Wnioskodawcy w.... będzie spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa, potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych, przyjmuje się, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Ponadto, takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego o podobnym charakterze. W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonują trzy Zakłady: w... (siedziba Wnioskodawcy), w.... i w..., przy czym Zakłady w... i w... są wyodrębnione jako Oddziały zarejestrowane w KRS.

Na czele każdego stoi Kierownik/Dyrektor (jest to Wnioskodawca lub pracownik/współpracownik Wnioskodawcy), odpowiedzialny za rozwój w podległym sobie zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie wniesienia Zakładu Wnioskodawcy w... tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przesłanka związana z wyodrębnieniem organizacyjnym Zakładu Wnioskodawcy w... w ramach Spółki będzie spełniona.

Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o VAT nie precyzuje także, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Niemniej jednak, w praktyce stosowania prawa, potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych, uznaje się, iż przesłanka wyodrębnienia finansowego oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA z dnia 9 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 674/09), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB.

Odrębność finansowa Wnioskodawcy pozwala na rozdzielenie przychodów i działalności poszczególnych Zakładów. Wnioskodawca prowadzi obecnie księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Zakłady nie są jednostkami samobilansującymi, jednak Wnioskodawca przyporządkowuje do poszczególnych Zakładów aktywa i pasywa oraz należności i zobowiązania związane z jego działalnością. W ramach prowadzonej ewidencji księgowej wyodrębniono konta analityczne dla poszczególnych Zakładów (przychody i koszty oraz Środki trwałe, zapasy towarów i materiałów, należności oraz zobowiązania), pozwalające na ustalenie wyniku działalności każdego Zakładu oraz analizę pozycji bilansowych dotyczących danego Zakładu.

Wnioskodawca prowadzi analityczną ewidencję wszystkich składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także system kadrowo-płacowy służący rozliczaniu wynagrodzeń i innych należności zatrudnionych u Wnioskodawcy osób. W przypadku Wnioskodawcy, Zakład w... posiada własne środki finansowe. Operacje księgowe Zakładów dokonywane są w ramach wyodrębnionej grupy kont księgowych. W ramach wyodrębnienia Zakładu w..., dla celów wewnętrznych może zostać sporządzony także w formie uproszczonej odrębny bilans oraz odrębny rachunek zysków i strat.

Zdaniem Spółki, w momencie wniesienia Zakładu Wnioskodawcy w... tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przesłanka związana z wyodrębnieniem finansowym Zakładu Wnioskodawcy w... będzie spełniona.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę - w praktyce potwierdzonej interpretacjami prawa podatkowego i orzeczeniami sądowymi - należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. powinna obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego stwierdzić należy, że kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć powierzone zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10). Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot

W ocenie Wnioskodawcy, Zakład w.... jest wyodrębniony funkcjonalnie, ponieważ składa się nie tylko z sumy składników, lecz również stanowi ich zorganizowany zespół, który samodzielnie funkcjonuje i będzie nadal, w dotychczasowym zakresie funkcjonował w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zakład Wnioskodawcy w... obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Zakład Wnioskodawcy w... prowadzi działalność w wydzielonym miejscu. Na Zakład Wnioskodawcy w... składają się elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych w istniejącej strukturze przedsiębiorstwa. Zakład w... posiada niezależne źródło przychodów. Zakład w... jest w stanie, jako wyodrębnione organizacyjnie części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych współpracowników. Powyższe pozwala Zakładowi w... samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Zakład Wnioskodawcy w... nie jest jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie wniesienia Zakładu Wnioskodawcy w... tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przesłanka związana z wyodrębnieniem funkcjonalnym Zakładu Wnioskodawcy w... będzie spełniona.

Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem realizującym określone zadania gospodarcze.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem. Zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych, uznaje się jednak, że część składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada ona potencjalną zdolność do funkcjonowania w obrocie gospodarczym jako samodzielny podmiot.

Zakład Wnioskodawcy w..., po wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dysponując własnymi zasobami ludzkimi i składnikami majątkowymi będzie zdolny do samodzielnego realizowania swoich zadań. W szczególności będzie mógł uzyskiwać przychody ze swojej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie wniesienia Zakładu Wnioskodawcy w... tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przesłanka zdolności Zakładu Wnioskodawcy w.... do bycia niezależnym przedsiębiorstwem realizującym określone zadania gospodarcze będzie spełniona.

Reasumując, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań składający się na Zakład Wnioskodawcy w..., będący przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, planowana transakcja wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że kwestie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w podobnych, do opisanego, stanach faktycznych zaprezentowane zostały przykładowo w:

a. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 28 kwietnia 2014 r. (IPTPP1/443-55/14-4/RG), z dnia 10 lutego 2014 r. (IPTPP2/443-944/13-2/IR), z dnia 25 lutego 2015 r. (IPTPB3/423-400/14-4/GG) oraz z dnia 27 lutego 2015 r. (IPTPP2/443-884/14-4/JS),

b. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia z 17 lutego 2014 r. (IBPP4/443-605/13/LG), z dnia 4 września 2014 r. (IBPP4/443-266/14/EK), z dnia 7 stycznia 2015 r. (IBPBI/2/423-1237/14/k.p.), z dnia 14 stycznia 2015 r. (IBPP3/443-1249/14/ASz), z dnia 29 stycznia 2015 r. (IBPP3/443-1242/14/EJ), z dnia 3 marca 2015 r. (IBPP2/443-1263/14/KO) oraz z dnia 9 marca 2015 r. (IBPP3/443-1433/14/JP oraz IBPBI/2/423-1480/14/AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja znajduje odzwierciedlenie w art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej, z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w trzech wyodrębnionych jednostkach organizacyjnych - zakładach produkcyjnych. Na czele każdego Zakładu stoi Kierownik/Dyrektor (jest to Wnioskodawca lub pracownik/współpracownik Wnioskodawcy), odpowiedzialny za rozwój w podległym sobie zakresie. Zakłady realizują zadania gospodarcze i są do nich przypisane składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania oraz umowy odpowiednie do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Zakłady posiadają niezależne źródła przychodów. Zakłady, jako wyodrębnione organizacyjnie części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, samodzielnie planują, kontrolują i realizują założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników. Powyższe pozwala Zakładom samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Zakłady nie są jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Zakłady nie są jednostkami samobilansującymi się, jednak odrębność finansowa każdego Zakładu Wnioskodawcy polega na takim prowadzeniu ksiąg rachunkowych, który pozwala na rozdzielenie przychodów i działalności dla poszczególnych miejsc prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca przyporządkowuje aktywa i pasywa oraz należności i zobowiązania do poszczególnych miejsc prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (...,...,...). W ramach prowadzonej ewidencji księgowej zostały wyodrębnione konta analityczne dla Zakładów (przychody i koszty oraz środki trwałe, zapasy towarów i materiałów, należności oraz zobowiązania), pozwalające na ustalenie wyniku działalności każdego Zakładu oraz analizę pozycji bilansowych dotyczących danego Zakładu. W przypadku Wnioskodawcy, każdy z Zakładów produkcyjnych posiada własne środki finansowe. Operacje księgowe Zakładów są dokonywane w ramach wyodrębnionej grupy kont księgowych. W ramach wyodrębnienia Zakładów dla celów wewnętrznych może zostać w każdym momencie sporządzony w formie uproszczonej odrębny bilans oraz odrębny rachunek zysków i strat dla każdego Zakładu. Każdy Zakład jest wyodrębniony funkcjonalnie, ponieważ składa się nie tylko z sumy składników, lecz również stanowi ich zorganizowany zespół, który może samodzielnie funkcjonować. Każdy Zakład prowadzi działalność w wydzielonym miejscu. Na każdy zakład składają się elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych w istniejącej strukturze przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zamierza wnieść zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w... tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wydzielenie Zakładu w... będzie zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). W efekcie dojdzie również do przejścia części zakładu pracy Wnioskodawcy na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w..., będzie w oparciu o ten zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, kontynuowała prowadzenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku - zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, składających się na Zakład w... będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, to mieści się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji wniesienie w formie wkładu przedmiotowego zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie będzie objęte zakresem przedmiotowym ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.