1061-IPTPP3.4512.17.2017.3.IŻ - VAT w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. , poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) oraz z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 17 marca 2017 r. oraz z dnia 13 kwietnia 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Działalność sklasyfikowana symbolem PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych". Pismo z dnia 22 lipca 2016 r.

Na podstawie działalności wnioskodawca wynajmuje i podnajmuje nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wynajmowane nieruchomości to mieszkania, domy lub części nieruchomości na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Nieruchomości są wynajmowane osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym, które zatrudniają pracowników i to właśnie dla nich są te mieszkania.

Umowy są zawarte na okresy 1 - 2 lat lub na czas nieokreślony, a osoby zamieszkujące to pracownicy z rodzinami lub bez rodzin.

Z umowy najmu wynika, iż celem niniejszej umowy jest udostępnienie mieszkań, domów lub części domów do zamieszkania przez pracowników firmy na czas pracy poza terenem zamieszkania. W umowie najmu jest zawarty punkt, iż nieruchomości są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane usługi podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jako usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku) najem nieruchomości uprzednio wynajętych lub dzierżawionych (podnajem) należy sklasyfikować PKWiU 68.20.11.0 - "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych". Potwierdza to opinia klasyfikacyjna Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w... z dnia 22 lipca 2016 r. Sygn.... uzyskana przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca posiada również usługi opodatkowane stawką 8% VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, obniżona stawka dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, poz. 163 tego załącznika na stawce 8% VAT usługi sklasyfikowane w dziale 55 PKWiU - usługi związane z zakwaterowaniem.

Dział ten zawiera takie pozycje jak "usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe (55.10.10.0) oraz (55.90.19). Zdaniem Wnioskodawcy, w celu rozróżnienia sytuacji, gdy mamy do czynienia z usługą zwolnioną z VAT wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, czy też usługami w zakresie zakwaterowania zaliczonymi do działu 55 PKWiU i znajdującymi się w poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy opodatkowanymi stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, należy zastosować kryterium podziału w oparciu o cel zawarcia umowy najmu nieruchomości tj.:

Zdaniem Wnioskodawcy opisane usługi podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Artykuł 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (art. 43 ust. 20 ustawy).

W ww. załączniku, pod wskazaną pozycją ustawodawca wymienił "Usługi związane z zakwaterowaniem" mieszczące się w PKWiU 55.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że ze zwolnienia od podatku może korzystać świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym i co istotne, na cele mieszkaniowe. Wobec tego przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek;

* charakter mieszkalny nieruchomości;

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie - na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny.

W przypadku kiedy cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany ze stałym interesem życiowym, wówczas podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Reasumując, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

Z przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Działalność sklasyfikowana symbolem PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych".

Na podstawie działalności Wnioskodawca wynajmuje i podnajmuje nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wynajmowane przez Zainteresowanego nieruchomości to mieszkania, domy lub części nieruchomości. Nieruchomości wynajmowane przez Wnioskodawcę mają charakter mieszkalny i są wynajmowane na własny rachunek.

Nieruchomości są wynajmowane osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym, które zatrudniają pracowników i to właśnie dla nich są te mieszkania.

Umowy są zawarte na okresy 1 - 2 lat lub na czas nieokreślony, a osoby zamieszkujące to pracownicy z rodzinami lub bez rodzin. Z umowy najmu wynika, iż celem niniejszej umowy jest udostępnienie mieszkań, domów lub części domów do zamieszkania przez pracowników firmy na czas pracy poza terenem zamieszkania. W umowie najmu jest zawarty punkt, iż nieruchomości są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy omawiane zwolnienie znajduje zastosowanie, za podstawę przyjmując kryterium celowościowe, tj. celu mieszkalnego realizowanego przez usługobiorcę oraz oferty usługodawcy.

W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych oraz pracowników najemcy. Zatem celem wynajmu jest odpłatne udostępnianie osobom trzecim nieruchomości mieszkalnych i zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych.

Mając na uwadze przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wynajem nieruchomości mieszkalnych przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych, które udostępniają je pracownikom na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności, gdy usługi wskazane w opisie stanu faktycznego są zakwalifikowane jako krótkotrwały najem mieszczący się pod symbolem PKWiU 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem" lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę.

Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.