1061-IPTPP3.4512.160.2016.2.MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki opodatkowania dla sprzedaży działek stanowiących w części tereny leśne a w części tereny budowlane - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki opodatkowania dla sprzedaży działek stanowiących w części tereny leśne a w części tereny budowlane oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

... S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest firmą inwestycyjno-deweloperską, realizującą inwestycje w czterech głównych sektorach rynku nieruchomości: budownictwie mieszkaniowym, centrach handlowych, budownictwie biurowym oraz hotelowym.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca nabył niezabudowany grunt na terenie miasta...... w celu dalszej odsprzedaży. Grunt ten został podzielony przez Wnioskodawcę na mniejsze działki, które będą zbywane potencjalnym inwestorom w stanie niezabudowanym.

Działki te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty leśne. W przypadku trzech działek, ich klasyfikacja oprócz terenów leśnych obejmowała również grunt budowlany oraz użytek rolny (ze względu na objęcie granicami tych trzech działek terenów różnego rodzaju).

Wszystkie przedmiotowe działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: Plan).

Plan na terenach nim objętych wyróżnia poszczególne jednostki terenowe, tzn. tereny o określonym przeznaczeniu lub odrębnych zasadach zagospodarowania wydzielone na rysunku Planu.

Przedmiotowe działki znajdują się w jednostkach terenowych oznaczonych symbolami: MNL oraz MNL/U.

Zgodnie z Planem, teren oznaczony jako MNL to teren zabudowy jednorodzinnej na terenach leśnych. Natomiast teren oznaczony jako MNL/U to teren zabudowy jednorodzinnej z usługami na terenach leśnych.

Ustalenia Planu dla terenów oznaczonych jako MNL oraz MNL/U są następujące: W przypadku terenów oznaczonych jako MNL Plan stanowi, że przeznaczeniem podstawowym tych terenów jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna na terenach leśnych w formie budynków wolnostojących. W przypadku terenów oznaczonych jako MNL/U Plan stanowi, że przeznaczeniem podstawowym tych terenów jest zabudowa mieszkaniowo-usługowa na terenach leśnych. W tym zakresie Plan przewiduje, że dopuszcza się zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w formie budynków wolnostojących, jak również dopuszcza się zabudowę usługową, nieuciążliwą, wbudowaną w budynek mieszkalny lub wolnostojącą ze wskazaniem lokalizacji usług przy jednej z ulic.

Równocześnie w przypadku terenów oznaczonych jako MNL lub MNL/U w sekcji warunki zabudowy i zagospodarowania terenu Plan przewiduje, że powierzchnia zabudowy, wyłączona z produkcji leśnej, nie może przekraczać 400 m kwadratowych (ograniczenie to dotyczy każdej z działek znajdującej się na tym terenie).

Podsumowując, zgodnie z Planem przeznaczenie przedmiotowych działek jest "mieszane", gdyż powierzchnia zabudowy każdej z przedmiotowych działek podlegająca wyłączeniu z produkcji leśnej nie może przekraczać 400 metrów kwadratowych.

W związku z takim przeznaczeniem przedmiotowych działek, Wnioskodawca wystąpił o wyłączenie odpowiedniej powierzchni przedmiotowych działek z produkcji leśnej, co nastąpiło na mocy decyzji Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych. Faktyczna powierzchnia wyłączenia z produkcji leśnej była jednak mniejsza niż maksymalna powierzchnia przeznaczona do zabudowy przez Plan (400 metrów kwadratowych dla każdej działki).

Zgodnie z Planem, trzy z przedmiotowych działek leżą na terenie więcej niż jednej jednostki terenowej. Oprócz jednostek MNL oraz MNL/U leżą one na terenie jednostek oznaczonych jako MN (teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej). W przypadku tych działek Plan również przewiduje, że powierzchnia zabudowy każdej z nich (powierzchnia wyłączenia z produkcji leśnej) nie może przekraczać 400 metrów kwadratowych.

W przypadku tych działek w decyzjach o wyłączeniu z produkcji leśnej obszar wyłączony również był mniejszy od maksymalnej dopuszczalnej powierzchni zabudowy równej 400 metrom kwadratowym.

Na tle powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca chciałby potwierdzić jaką powierzchnię działek należy opodatkować, a jaką zwolnić z podatku w świetle "mieszanego" przeznaczenia działek w Planie oraz różnicy pomiędzy maksymalną powierzchnią zabudowy zgodnie z Planem (400 metrów kwadratowych), a faktyczną powierzchnią przeznaczoną do zabudowy zgodnie z odpowiednimi decyzjami o wyłączeniu z produkcji leśnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż poszczególnych działek powinna być opodatkowana VAT w proporcji wynikającej ze stosunku 400 metrów kwadratowych (maksymalna powierzchnia zabudowa podlegająca wyłączeniu z produkcji leśnej pojedynczej działki przewidziana Planem) do całej powierzchni sprzedawanej działki.

2. Czy w pozostałym zakresie sprzedaż poszczególnych działek powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż poszczególnych działek powinna być opodatkowana VAT w proporcji wynikającej ze stosunku 400 metrów kwadratowych (maksymalna powierzchnia zabudowy podlegająca wyłączeniu z produkcji leśnej pojedynczej działki przewidziana Planem) do całej powierzchni sprzedawanej działki.

Zasadniczo sprzedaż niezabudowanych gruntów podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a w okresie przejściowym ustawy o VAT).

Niemniej jednak ustawa o VAT wprowadza zwolnienie w przypadku sprzedaży terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Innymi słowy, sprzedaż działek obejmujących tereny przeznaczone pod zabudowę powinna być opodatkowana podstawową stawką VAT, natomiast sprzedaż niezabudowanych działek obejmujących tereny nieprzeznaczone pod zabudowę powinna być zwolniona z VAT. O tym, czy dany teren jest przeznaczony pod zabudowę decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania w przypadku braku takiego planu).

W rozpatrywanej sytuacji Plan przewiduje tylko częściową zabudowę przedmiotowych działek (czyli przeznaczenie jest "mieszane"). Plan stanowi mianowicie, że powierzchnia zabudowy pojedynczej działki, wyłączona z produkcji leśnej, nie może przekraczać 400 metrów kwadratowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku należy opodatkować VAT/ zwolnić z VAT sprzedaż przedmiotowych działek w odpowiedniej proporcji.

Stanowisko Wnioskodawcy o proporcjonalnym opodatkowaniu / zwolnieniu w opisanej sytuacji jest zgodne z orzecznictwem sądowym oraz interpretacjami władz skarbowych. Przykładowo potwierdzają je orzeczenie WSA w Gliwicach z 5/5/2015 r. (III SA/GI 137/15) oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2010 r. (IPPP1-443-849/10-4/JL), 20 marca 2015 r. (IPPP2/4512-25/15-2/DG), 4 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-852/13-2/KB), oraz 24 lutego 2012 r. (IPPP2/443-1345/11-2/KAN).

Powyższe potwierdza też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2011 r. (IBPP3/443-351/11/IK) wydana na rzecz Wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym.

Należy pokreślić, że proporcjonalne opodatkowanie i zwolnienie (lub proporcjonalne stosowanie różnych stawek VAT) nie budzi wątpliwości w orzecznictwie / interpretacjach władz skarbowych i jest powszechną praktyką również w innych sytuacjach. Przykładowo jest ono stosowane w sytuacji sprzedaży działki zabudowanej dwoma budynkami, z których jeden podlega opodatkowaniu VAT a drugi zwolnieniu. Wtedy też powierzchnię działki dzieli się dla celów opodatkowania proporcjonalnie do powierzchni albo wartości budynków.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu w odniesieniu do każdej z działek powinna podlegać wartość transakcji wynikająca z proporcji 400 metrów kwadratowych do całości powierzchni danej działki. W pozostałym zakresie sprzedaż danej działki powinna być zwolniona z VAT. Wynika to z faktu, że przepisy ustawy o VAT nawiązują wprost do przeznaczenia terenu określonego w planie zagospodarowania przestrzennego, i nie odwołują się w tym zakresie do decyzji o wyłączeniu danego terenu z określonego rodzaju produkcji (w omawianym przypadku produkcji leśnej). Dlatego wyznacznikiem proporcji powinna być maksymalna dopuszczalna powierzchnia zabudowy wynikająca z Planu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nabył niezabudowany grunt na terenie miasta..... w celu dalszej odsprzedaży. Grunt ten został podzielony przez Wnioskodawcę na mniejsze działki, które będą zbywane potencjalnym inwestorom w stanie niezabudowanym. Wszystkie przedmiotowe działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Plan na terenach nim objętych wyróżnia poszczególne jednostki terenowe, tzn. tereny o określonym przeznaczeniu lub odrębnych zasadach zagospodarowania wydzielone na rysunku Planu. Przedmiotowe działki znajdują się w jednostkach terenowych oznaczonych symbolami: MNL, MNL/U oraz MN. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny te są przeznaczone pod zabudowę. Plan przewiduje, że powierzchnia zabudowy, wyłączona z produkcji leśnej, nie może przekraczać 400 m kwadratowych (ograniczenie to dotyczy każdej z działek znajdującej się na tym terenie).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku działek, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania zawierają wydzielone części z produkcji leśnej i te części przeznaczone są pod budowę, to w stosunku do dostawy tych części nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Bowiem jak wynika z opisu sprawy w części wydzielonej z produkcji leśnej miejscowy plan przewiduje, że w części wydzielonej z produkcji leśnej działki znajdujące się na terenach oznaczonych jako MNL, MNL/U oraz MN przeznaczone są pod zabudowę. Zatem skoro działki będące przedmiotem planowanej transakcji w części wydzielonej z produkcji leśnej są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to oznacza, że w tej części działki są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym w przypadku planowanej dostawy działek dla części wyłączonych z produkcji leśnej i przeznaczonych pod zabudowę nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w powyższym zakresie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzeć warunki do zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej dostawy działek w częściach wyłączonych z produkcji leśnej i przeznaczonych pod zabudowę wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nabył grunty w celu dalszej odsprzedaży, a tym samym nie będą one wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Zatem dostawa działek w częściach wyłączonych z produkcji leśnej i przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym transakcja sprzedaży działek w części wyłączonej z produkcji leśnej będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Natomiast w przypadku dostawy przedmiotowych działek, dla części niewydzielonej z produkcji leśnej, znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego część niewydzielona z produkcji leśnej nie jest przeznaczona pod zabudowę, a więc nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym w przypadku planowanej dostawy działek w częściach niewyłączonych z produkcji leśnej znajdzie zastosowanie zwolnienie, określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki opodatkowania dla sprzedaży działek stanowiących w części tereny leśne a w części tereny budowlane.

Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jako właściwego do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie tego podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.