1061-IPTPP2.4512.520.2016.1.KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej i okresu rozliczenia podatku - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi najmu oraz wystawienia faktury korygującej i okresu rozliczenia podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

. Zarząd Obsługi Przejść Granicznych (dalej...ZOPG) jest państwową jednostką budżetową powołaną do życia Zarządzeniem Nr.. Wojewody.... z dnia 19 maja 2010 r., utworzoną w celu realizacji zadań Wojewody.... wynikających z art. 17 ust. 1, 2 i 2a ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. Nr 78, poz. 461 z późn. zm). Na podstawie wymienionego przepisu....ZOPG wykonuje zadania w zakresie stałego utrzymywania przejść granicznych na obszarze województwa w stanie umożliwiającym przeprowadzanie sprawnej i skutecznej kontroli bezpieczeństwa. W ramach tych zadań....ZOPG przeprowadza inwestycje na przejściach granicznych oraz dysponuje majątkiem znajdującym się w zasięgu terytorialnym tych przejść. Majątek, którym administruje....ZOPG w całości jest własnością Skarbu Państwa.....ZOPG na realizację wyznaczonych mu zadań otrzymuje środki z budżetu państwa, natomiast przychody, które uzyskuje w ramach administracji majątkiem odprowadza do budżetu państwa....ZOPG nie osiąga dochodów własnych i jest zwolniony z podatku dochodowego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

... ZOPG jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w ramach administracji, głównie takie jak: wynajem lokali użytkowych, gruntów i powierzchni, sprzedaż składników używanych uzyskanych z demontażu, udostępnianie mediów niezbędnych do wykonywania prac inwestycyjnych.....ZOPG rozlicza się z podatku miesięcznie w formie deklaracji VAT-7, aktualnie nie odlicza podatku naliczonego z uwagi na fakt, że zakupy towarów i usług realizowane są w ramach nałożonych zadań z zakresu administracji przejściami i w niewielkiej części wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

.....ZOPG wynajmuje lokale, grunty i inne powierzchnie, w tym rampy przeładunkowe znajdujące się na przejściach granicznych, na podstawie zawartych z kontrahentami umów najmu lub dzierżawy. Faktury za czynsz przeważnie wystawiane są z początkiem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego tj. miesiąca lub kwartału. Zdarzają się przypadki wystawiania faktur po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą, tj. z początkiem następnego okresu. W umowach określono termin płatności za czynsz na 14 lub 21 dni od wystawienia faktury. Umowa najmu (dzierżawy) dodatkowo zawiera zapis, że kwota czynszu dzierżawnego wzrasta każdego roku kalendarzowego o prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ustalony w ustawie budżetowej na dany rok i następuje automatycznie bez potrzeby aneksowania umowy. Przed ogłoszeniem ustawy budżetowej....ZOPG wystawia faktury dla kontrahentów według ceny aktualnie obowiązującej, dopiero po ogłoszeniu ustawy jako aktu prawomocnie obowiązującego wystawia faktury korygujące zwiększające czynsz zgodnie z ustalonym w tej ustawie wskaźnikiem wzrostu cen.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy faktury korygujące zwiększające czynsz w związku z waloryzacją czynszu można ujmować na bieżąco tj. w miesiącu, w którym zostały wystawione, a zwiększony podatek VAT powstały w ich wyniku można rozliczać w miesiącu wystawienia tych faktur? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy:

W okresie od początku roku kalendarzowego do dnia dokonania waloryzacji....ZOPG wystawia faktury za czynsz wskazujące wysokość czynszu przed jego waloryzacją. Faktury te są wystawiane prawidłowo, gdyż w momencie ich wystawienia obiektywnie nie ma możliwości ustalenia wysokości wskaźnika waloryzacji cen. Przed ogłoszeniem ustawy budżetowej....ZOPG nie zna ostatecznych zapisów aktu, więc nie może założyć, że będzie dokonywał zwiększenia czynszu i o ile będzie go zwiększać.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury pierwotnej podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przedmiotowe faktury korygujące czynsz nie są wystawiane w celu naprawienia błędu czy pomyłki wystawiającego, tylko z powodu podwyższenia ceny wskutek aktu prawnego, którego moment ogłoszenia i wcielenia w życie nie jest uzależniony od....ZOPG. Ustawa budżetowa podpisywana i ogłaszana jest często z opóźnieniem tj. w miesiącu lutym, a nawet w miesiącu marcu. Faktury korygujące są wystawiane natychmiast po opublikowaniu podpisanego aktu. Zdaniem....ZOPG faktury korygujące zwiększające czynsz, wystawiane w związku z waloryzacją czynszu, powinny być każdorazowo ujmowane w miesiącu ich wystawienia i tym samym zwiększony podatek należny z nich wynikający powinien być również rozliczany w miesiącu wystawienia tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię tę reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W art. 19a ust. 8 ustawy określono natomiast, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wynajmuje lokale, grunty i inne powierzchnie, w tym rampy przeładunkowe znajdujące się na przejściach granicznych, na podstawie zawartych z kontrahentami umów najmu lub dzierżawy. Faktury za czynsz przeważnie wystawiane są z początkiem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego tj. miesiąca lub kwartału. Zdarzają się przypadki wystawiania faktur po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą, tj. z początkiem następnego okresu. W umowach określono termin płatności za czynsz na 14 lub 21 dni od wystawienia faktury. Umowa najmu (dzierżawy) dodatkowo zawiera zapis, że kwota czynszu dzierżawnego wzrasta każdego roku kalendarzowego o prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ustalony w ustawie budżetowej na dany rok i następuje automatycznie bez potrzeby aneksowania umowy. Przed ogłoszeniem ustawy budżetowej...ZOPG wystawia faktury dla kontrahentów według ceny aktualnie obowiązującej, dopiero po ogłoszeniu ustawy jako aktu prawomocnie obowiązującego wystawia faktury korygujące zwiększające czynsz zgodnie z ustalonym w tej ustawie wskaźnikiem wzrostu cen.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu wystawienia faktury korygującej pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W ocenie tut. Organu, waloryzacja wynagrodzenia za świadczone usługi jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży, zatem obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona, tym samym rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie wystawienia faktury korygującej i okresu rozliczenia podatku. Natomiast w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi najmu wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.