1061-IPTPP2.4512.40.2017.2.SM

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. , poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT całości Nieruchomości jako dostawy niezabudowanego gruntu budowlanego - jest nieprawidłowe;

* uznania dostawy działek nr 1, 2 i 5 jako dostawy działek zabudowanych i ich opodatkowania - jest prawidłowe;

* uznania dostawy działek nr 3 i 4 jako dostawy działek zabudowanych i ich opodatkowania - jest nieprawidłowe;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT całości Nieruchomości jako dostawy niezabudowanego gruntu budowlanego (pytanie nr 1 wniosku ORD-WS);

* uznania dostawy działek jako dostawy działek zabudowanych i ich opodatkowania (pytanie nr 2 wniosku ORD-WS);

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę (pytanie nr 3 wniosku ORD-WS).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji w zakresie skutków podatkowych dla Nabywcy nieruchomości, sformułowanie pytania dotyczącego skutków podatkowych dla Nabywcy przedmiotowej nieruchomości oraz własnego stanowiska w odniesieniu do nowopostawionego pytania dla Nabywcy, potwierdzenie dotychczasowego stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosku ORD-WS, w tym sprostowanie błędu pisarskiego we własnym stanowisku oraz o brakującą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

... - "..." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna;

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani są podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby podatku od towarów i usług (podatnicy VAT czynni).

W dniu 21 grudnia 2016 r. Zainteresowani zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, na mocy której Zbywca zobowiązał się do sprzedaży na rzecz spółki nieruchomości (dalej jako: "umowa przedwstępna").

Przedmiotem umowy przedwstępnej jest prawo własności nieruchomości położonej we... i obejmującej działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 17/50 o powierzchni 0,4608 ha (dalej jako: "działka 1"), 17/51 o powierzchni 0,9566 ha (dalej jako: "działka 2"), 17/52 o powierzchni 0,6932 ha (dalej jako: "działka 3") 17/53 o powierzchni 0,1471 ha (dalej jako: "działka 4"), i 17/64 o powierzchni 2,1331 ha (dalej jako: "działka 5"), tj. o łącznej powierzchni 4,3908 ha, dla której Sąd Rejonowy dla..., IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą numer... (dalej jako: "nieruchomość").

Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej, nieruchomość jest niezabudowana, jednakże faktyczny stan poszczególnych działek - zgodnie z załącznikiem 1 do umowy przedwstępnej - przedstawia się następująco:

Działka 1

Na działce 1 zlokalizowane są zniszczone, niedziałające latarnie, dwa totemy reklamowe, linie elektroenergetyczne niskiego napięcia, rurociąg kanalizacji deszczowej, wodociąg oraz fragment sieci telekomunikacyjnej.

W umowie przedwstępnej zastrzeżono jednak, że znajdujące się na działce 1 zniszczone niedziałające latarnie oraz totemy reklamowe Zbywca zobowiązuje się do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży wyburzyć/usunąć. Linie elektroenergetyczne niskiego napięcia stanowią własność Zbywcy, zaś fragment sieci telekomunikacyjnej... nie stanowi własności Zbywcy, z kolei zgodnie ze stanem technicznym wodociąg... to w rzeczywistości nieczynne, nienadające się do użytku pozostałości po wodociągu, które to pozostałości po sprzedaży zostaną przez spółkę - dla celów jej inwestycji - usunięte.

Rurociąg kanalizacji deszczowej jest wpięty do kanalizacji ogólnospławnej w sąsiedniej ulicy (ul....) oraz jest podłączenie tej kanalizacji na terenie sąsiadującego w pobliżu domu towarowego.

Działka 2

Na działce 2 zlokalizowane są zniszczone i niedziałające latarnie, totem reklamowy, wodociąg, w tym..., linia elektroenergetyczna niskiego napięcia, kanalizacja sanitarna i deszczowa oraz chodnik o powierzchni 35 m².

Podobnie jak w przypadku działki 1, w umowie przedwstępnej zastrzeżono, że znajdujące się na działce 2 zniszczone, niedziałające latarnie oraz totem reklamowy Zbywca zobowiązuje się do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży wyburzyć/usunąć. Co więcej, linie elektroenergetyczne niskiego napięcia jak również kanalizacja sanitarna stanowią własność Zbywcy, zaś wodociąg W150 zasilający teren położonego w pobliżu kościoła nie należy do Zbywcy (stanowi własność Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji (MPWiK) lub kościoła).

Należy zaznaczyć, że kanalizacja deszczowa jest wpięta do kanalizacji ogólnospławnej w sąsiedniej ulicy (ul....) oraz jest podłączenie tej kanalizacji na terenie sąsiadującego w pobliżu domu towarowego.

Działka 3

Na działce 3 zlokalizowane są zniszczone, niedziałające latarnie, pochylnia przy kładce dla pieszych nad ul...., teren utwardzony wokół schodów i ww. pochylni, rurociąg ko1000 (kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna). Zgodnie ze zobowiązaniem Zbywcy, latarnie znajdujące się na działce 3 zostaną usunięte przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości. Co więcej, sieć kanalizacji ogólnospławnej... (rurociąg służący do odprowadzania wód deszczowych i ścieków) należy do MPWiK (nie stanowi własności Spółki w rozumieniu prawa cywilnego).

Działka 4

Na działce 4 znajduje się pochylnia przy kładce dla pieszych nad ul. Na..., teren utwardzony wokół schodów i ww. pochylni, rurociąg... (kanalizacja deszczowa).

Zgodnie ze stanem prawnym, sieć kanalizacji ogólnospławnej... (rurociąg służący do odprowadzania wód deszczowych i ścieków) należy do MPWiK (nie stanowi własności Spółki w rozumieniu prawa cywilnego).

Działka 5

Na działce 5 zlokalizowane są zniszczone, niedziałające latarnie, teren utwardzony wokół schodów i pochylni przy kładce dla pieszych nad ul...., rurociąg..., linie elektroenergetyczne niskiego napięcia, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, gazociąg, studzienka telekomunikacyjna.

Zgodnie ze zobowiązaniem Zbywcy, latarnie znajdujące się na działce 5 zostaną usunięte przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości. Co więcej należy zaznaczyć, że linie elektroenergetyczne stanowią własność Zbywcy, zaś sieć kanalizacji ogólnospławnej... (rurociąg) stanowi własność MPWiK. Podobnie studzienka telekomunikacyjna, sieć gazowa... (gazociąg) oraz kanalizacja... (kanalizacja deszczowa) nie stanowią własności Zbywcy. Z kolei zgodnie ze stanem technicznym wodociąg... (sieć wodociągowa) to w rzeczywistości nieczynne, nienadające się do użytku pozostałości po wodociągu, które to pozostałości po sprzedaży zostaną przez Spółkę - dla celów jej inwestycji - usunięte.

Należy zaznaczyć, że kanalizacja deszczowa jest wpięta do kanalizacji ogólnospławnej w sąsiedniej ulicy (ul....) oraz jest podłączenie tej kanalizacji na terenie sąsiadującego w pobliżu domu towarowego.

Zgodnie z oświadczeniem Zbywcy zawartym w umowie przedwstępnej, znajdujące się na działce 3, działce 4 i działce 5 elementy, tj.: chodnik, ścieżka rowerowa, fragment kładki dla pieszych wraz ze schodami i pochylnią teren utwardzony oraz droga (wjazd), tereny zieleni, które zostały wybudowane/zagospodarowane przez Zbywcę na podstawie umowy numer... z dnia 27 października 2009 r. zawartej z Zarządem Dróg i Utrzymania Miasta z siedzibą we... (dalej jako: "ZDiUMW"), zostały przekazane na rzecz ZDiUMW na podstawie protokołu z dnia 11 czerwca 2010 r., w związku z czym nie stanowią przedmiotu sprzedaży.

Podsumowując stan powyższych działek, należy przyjąć, że powyższe elementy znajdujące się na wszystkich działkach wchodzących w skład nieruchomości stanowią budowle, w tym obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.; dalej jako: "Prawo budowlane"). Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, że spółka zamierza nabyć nieruchomość pod planowaną inwestycję związaną z budową obiektu, wszelkie linie elektroenergetyczne i inne budowle stanowiące własność Zbywcy znajdujące się w obszarze nieruchomości a kolidujące z przyszłą inwestycją zostaną usunięte.

Powyższa nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w wyniku połączenia ze spółką... S.A. (dalej jako: "...") w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r., (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), tj. poprzez przeniesienie całego majątku... (w tym nieruchomości) na Zbywcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Zbywcy (dalej jako: "połączenie"). Wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego został dokonany z dniem 30 listopada 2004 r. Co więcej, na gruncie stosowanych przepisów, nabycie nieruchomości w wyniku połączenia nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Z dokumentacji posiadanej przez Zbywcę wynika, że... nabyło nieruchomość w 2001 r. Na podstawie umowy sprzedaży (dalej jako: "nabycie"). Sprzedaż nieruchomości na rzecz... nie była opodatkowana podatkiem VAT. Po nabyciu... nie dokonywał ulepszeń jak również nie zabudował nieruchomości.

Po połączeniu żadne z powyższych działek nie były również przedmiotem ulepszeń jak również nie zostały zabudowane przez Zbywcę. Jedynie na działce 2 został położony przez osoby trzecie chodnik. Budowa chodnika przez osoby trzecie nastąpiła najprawdopodobniej między 2012 a 2014 r. Wartość chodnika nie przekraczała 30% wartości tejże działki, co więcej Zbywca nie odliczał ani nie posiadał prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wyłożenia chodnika.

Na chwilę obecną działka 1 i działka 2 jest przedmiotem dzierżawy na podstawie umów dzierżawy zawartych w dniu 1 sierpnia 2013 r. Działka 5 jest dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy od dnia 28 lipca 2016 r. W umowie przedwstępnej postanowiono, że na dzień dokonania sprzedaży na rzecz spółki, będzie obowiązywała tylko umowa dzierżawy dotycząca działki 5.

Działka 1, działka 2, działka 3, działka 4 oraz działka 5 były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej przez Zbywcę.

Należy zaznaczyć również, że Zbywca na podstawie decyzji prezydenta... nr... z dnia 27 sierpnia 2009 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę na rzecz Zbywcy dla inwestycji dot.m.in. budowy budynku centrum handlowo-usługowego z hipermarketem, rozpoczął działania budowlane w postaci pomiarów tachimetrycznych terenu, usunięcie warstwy humusu, prace makroniwelacyjne oraz prace rozbiórkowe. Inwestycja jednak nie rozpoczęła się zaś drobne prace rozbiórkowe nie były kontynuowane w związku z czym w dniu 31 stycznia 2016 r. Zbywca otrzymał decyzję nr... stwierdzającą wygaśnięcie ostatecznej decyzji prezydenta... nr....

W umowie przedwstępnej Zainteresowani oświadczyli również, że nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, jak również zamiarem Zbywcy nie jest sprzedaż nieruchomości jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dla terenu obejmującego nieruchomość obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, według którego dla niektórych części terenu, ustalono się następujące przeznaczenie podstawowe:

* administracja, finanse,

* gastronomia, handel detaliczny, w tym w obiektach o powierzchni sprzedażowej powyżej 2.000,00 m² (dwa tysiące metrów kwadratowych),

* kultura, turystyka, wypoczynek.

Dodatkowo dla działki 3, działki 4 i działki 5 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie oznaczone symbolem 5KD-GP - poszerzenie ulicy głównej ruchu przyspieszonego.

Zgodnie z postanowieniami oraz warunkami zawartymi w umowie przedwstępnej, planowana transakcja sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta do dnia 20 kwietnia 2017 r. (dalej jako: "umowa sprzedaży"), pod warunkiem otrzymania przez Zainteresowanych interpretacji podatkowej wydanej w wyniku rozpatrzenia niniejszego wniosku. W przypadku nieotrzymania wnioskowanej interpretacji w ww. terminie, Zainteresowani mogą zawrzeć umowę sprzedaży w terminie późniejszym, przy czym każdy Zainteresowany może złożyć oświadczenie o odstąpieniu od umowy najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2017 r.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Zbywcą przedmiotowej nieruchomości jest. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Zbywca"). Nabywcą jest natomiast Spółka jako Zainteresowany będący stroną postępowania (również jako: "Nabywca").

Nieruchomość mająca być przedmiotem transakcji sprzedaży a opisana we wniosku wspólnym, była i jest wykorzystywana przez Zbywcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odniesieniu do każdego z obiektów, Spółka podaje, iż:

a. Zlokalizowane na Działce nr 1:

* zniszczone i niedziałające latarnie,

* zniszczone i niedziałające dwa totemy reklamowe,

* linie elektroenergetyczne niskiego napięcia,

* rurociąg kanalizacji deszczowej,

* wodociąg oraz

* fragment sieci telekomunikacyjnej,

są budowlami, z których każdy jest trwale związany z gruntem.

b. Zlokalizowane na Działce nr 2:

* zniszczone i niedziałające latarnie,

* zniszczony i niedziałający totem reklamowy,

* wodociąg, w tym...,

* linia elektroenergetyczna niskiego napięcia,

* kanalizacja sanitarna i deszczowa,

są obiektami budowlanymi trwale z gruntem związanymi.

Jeżeli chodzi natomiast o chodnik o powierzchni 35 m² to jest to obiekt niezwiązany trwale z gruntem, łatwo usuwalny.

c. Zlokalizowane na Działce nr 3:

* zniszczone, niedziałające latarnie,

* pochylnia przy kładce dla pieszych na ul....,

* teren utwardzony wokół schodów i ww. pochylni,

* rurociąg... (kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna),

są obiektami budowlanymi trwale z gruntem związanymi.

d. Na Działce 4:

* pochylnia przy kładce dla pieszych na ul....,

* teren utwardzony wokół schodów i ww. pochylni,

* rurociąg... (kanalizacja deszczowa).

są obiektami budowlanymi trwale z gruntem związanymi.

e. Zlokalizowane na Działce 5:

* zniszczone, niedziałające latarnie,

* teren utwardzony wokół schodów i pochylni przy kładce dla pieszych na ul....,

* rurociąg...,

* linie elektroenergetyczne niskiego napięcia,

* wodociąg,

* kanalizacja deszczowa,

* kanalizacja sanitarna,

* gazociąg,

* studzienka telekomunikacyjna

są obiektami budowlanymi trwale z gruntem związanymi.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości będzie związane z wykonywanymi przez Nabywcę czynnościami opodatkowanymi, bowiem celem nabycia nieruchomości przez Nabywcę jest prowadzenie działalności deweloperskiej w zakresie budowy, wynajmu i sprzedaży nieruchomości, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nadto, Zainteresowany będący stroną postępowania wyjaśnia, iż wykazany we wniosku art. 10 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT jest oczywistą omyłką pisarską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).

1. Czy planowana sprzedaż nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży będzie opodatkowana VAT jako odpłatna dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego?

2. Czy w sytuacji uznania, iż przedmiotem sprzedaży jest jednak grunt zabudowany budynkami/budowlami, Zainteresowani mogą opodatkować jego dostawę na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?

3. Czy w sytuacji uznania, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, Nabywca będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji zakupu Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku):

Ad. 1

Planowana sprzedaż nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego.

Ad. 2

W sytuacji uznania, że przedmiotem dostawy jest jednak grunt zabudowany budynkami/budowlami, Zainteresowani będą mieli prawo opodatkować jego dostawę na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ad. 3

W sytuacji uznania, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa niezabudowanego bądź zabudowanego gruntu budowlanego, Nabywca będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji zakupu Nieruchomości.

UZASADNIENIE stanowiska

Ad. 1

Określenie skutków podatkowych planowanej sprzedaży na gruncie ustawy VAT w pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (określonym w art. 5 ust. 1 ustawy VAT), czy też znajduje zastosowanie którekolwiek z wyłączeń z opodatkowania VAT (określonych w art. 6 ustawy VAT).

Na podstawie art. 6 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy VAT zgodnie z którą rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z kolei termin "przedsiębiorstwo" nie został zdefiniowany w ustawie VAT zatem posługując się wykładnią systemową należy odwołać się do definicji tego pojęcia sformułowanej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako: "k.c."). Przepis ten definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej, wymieniając przy tym przykładowy katalog tych składników.

Zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja nie będzie miała za przedmiot przedsiębiorstwa (ani jego zorganizowanej części), gdyż obejmie ona tylko jeden ze składników działalności Zbywcy, tj. nieruchomość. Ponadto należy mieć na uwadze, że w umowie przedwstępnej zostało zamieszczone oświadczenie Zbywcy, zgodnie z którym planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w związku z tym nie znajdzie tu zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym, w dalszej kolejności należy rozważyć czy planowana umowa sprzedaży będzie opodatkowana VAT, czy też będzie zwolniona z opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy VAT, poprzez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z definicją "rzeczy" zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Niewątpliwie, rzeczami materialnymi w rozumieniu prawa cywilnego są również nieruchomości. Należy zatem uznać, że planowana transakcja (zawarcie umowy sprzedaży) będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT.

Niemniej jednak, w przypadku transakcji mających za przedmiot nieruchomość punktem wyjścia do oceny ich konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy VAT jest analiza szeregu kwestii. W pierwszej kolejności należy bowiem określić czy na działce gruntu będącej przedmiotem dostawy znajduje się budynek lub budowla i czy elementy te są trwale związane z gruntem. Prawidłowe ustalenie tych okoliczności jest o tyle istotne, że na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem lub budowlą, na gruncie ustawy VAT przyjmuje się, że w istocie dochodzi do dostawy budynku lub budowli (wraz ze znajdującym się pod nimi gruntem).

Reasumując, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy dostawa nieruchomości stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych (w takiej sytuacji analizowana będzie możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT) czy też zbycie nieruchomości stanowić będzie dostawę terenów zabudowanych budynkiem, budowlą lub ich częścią (w tym kontekście analizowana będzie możliwość zastosowania przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z możliwością skorzystania z opcji opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 10 ustawy VAT).

W ustawie VAT nie wskazano, co należy rozumieć pod pojęciem budynku lub budowli na potrzeby tej ustawy, w związku z tym powszechnie przyjmuje się posiłkowanie się w tym celu definicjami zawartymi w Prawie budowalnym.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przy czym za obiekt budowlany należy uznać budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Z kolei terminem "budowli" określa się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Ponadto, w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego zdefiniowano pojęcie "obiektu linowego", przez co należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Co więcej, pod pojęciem urządzeń budowlanych należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Należy zaznaczyć również, że w myśl postanowień art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W świetle natomiast zapisów art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zbywana nieruchomość składa się z pięciu działek, przy czym w ocenie Zainteresowanych, każda z działek analizowana powinna być pod względem VAT osobno.

Zdaniem Zainteresowanych, znajdujące się na nieruchomości elementy infrastruktury przekazanych na rzecz ZDiUMW (pochylnia przy kładce dla pieszych nad ul...., teren utwardzony wokół schodów i ww. pochylni) jak również innych sieci przesyłowych należących do przedsiębiorstw komunalnych, telekomunikacyjnych lub należących do innych niż Zbywca podmiotów, w tym do MPWiK (sieć kanalizacji ogólnospławnej... (rurociąg), kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, wodociąg należący do MPWiK, czy sieć telekomunikacyjna) nie mogą decydować o kwalifikacji działek, jako nieruchomości zabudowanej z uwagi na fakt, że Zbywca nie miał uprawnienia do ich sprzedaży (elementy nieobjęte umową sprzedaży z uwagi na przekazanie ich na rzecz ZDiUMW), jak również nie posiada prawa do dysponowania nimi "jak właściciel" (w przypadku sieci przesyłowych należących do przedsiębiorstw komunalnych, telekomunikacyjnych lub należących do innych niż Zbywca podmiotów, w tym MPWiK).

W konsekwencji powyższego, istniejące budowle nie należą do Zbywcy, nie może on przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zatem w ramach transakcji sprzedaży nie dojdzie do dokonania ich "dostawy" w rozumieniu ustawy VAT.

Za powyższym podejściem przemawia również stanowisko prezentowane w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-474/16-2/JO) stwierdzono, że "analiza zasad opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości w każdym przypadku wymaga odpowiedzi na pytanie, czy dostawca jest ekonomicznym właścicielem danej budowli lub budynku, a więc czy przysługuje mu prawo do rozporządzania tym budynkiem lub budowlą jak właściciel w sytuacji bowiem, gdy na nieruchomości formalnie znajdują się określone budynki lub budowle, jednak dostawca nie ma nad nimi ekonomicznego władztwa (np. urządzenia przesyłowe), to budynki te i budowle należy pominąć".

Podobne stanowisko ten sam Organ zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-263/14-2/JL), który stwierdził, że: "(...) stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W świetle powołanych wyżej przepisów, budynek stacji transformatorowej wraz z siecią energetyczną posadowiony na działce z uwagi na to, że wchodzi w skład przedsiębiorstwa spółki, nie stanowi budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takiego budynku lub budowli, który uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem transformatora, będącym własnością spółki z o.o. oraz wchodzącym w skład jej przedsiębiorstwa, przedmiotem dostawy nie będzie budynek stacji transformatorowej lecz wyłącznie działka gruntu".

Co więcej, w opinii Zainteresowanych, niedziałające i zniszczone latarnie oraz totemy reklamowe położone na działce 1, działce 2, działce 3 i działce 5, które zostaną usunięte przez Zbywcę do czasu zawarcia umowy sprzedaży powodują, iż w tej części działki również nie będą stanowić gruntów zabudowanych obiektami budowlanymi z uwagi na fakt, że w momencie transakcji sprzedaży nie dojdzie do dokonania ich "dostawy" w rozumieniu ustawy VAT (budowle te nie będą istnieć na moment dostawy).

W przypadku natomiast wodociągów... (położonych na działce 1 i działce 5), które zgodnie ze stanem technicznym stanowią w rzeczywistości nieczynne, nienadające się do użytku pozostałości po wodociągu, w ocenie Zainteresowanych, nie mogą one również stanowić budowli, a w szczególności obiektów liniowych w rozumieniu Prawa budowlanego.

Należy zauważyć, że same wodociągi nie są kompletne i zdatne do żadnego wykorzystania, są jedynie pozostałością po istniejącym w przeszłości obiekcie budowlanym, który zgodnie z zamiarem spółki zostanie po zakupie nieruchomości usunięty. Wodociągi te w istocie stanowią części składowe dawnego obiektu liniowego i nie mogą pełnić w związku z tym żadnej funkcji. Zatem w tej części, pozostałości po wodociągu nie mogą zostać uznane jako budowle.

Należy zaznaczyć, iż podobne podejście do powyższego, przedstawiają również organy podatkowe w odniesieniu do obiektów budowlanych stanowiących budynki i budowle. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-382/14-4/MM) stwierdził, że "nieruchomość, na której nie znajduje się budynek ani budowla należy uznać za nieruchomość niezabudowaną. Kwalifikacji takiej nie powinna zmieniać okoliczność, że na gruncie znajdują się pozostałości po istniejących budynkach lub budowlach. Pozostałości takie, jeśli nie spełniają definicji wskazanej w przepisach prawa budowlanego (o których mowa wyżej) nie mogą być uznane za budynki lub budowle. W konsekwencji, jeśli na gruncie znajdują się pozostałości nie spełniające definicji budynku lub budowli oznacza to, że grunt ten należy traktować jako teren niezabudowany".

Ponadto, odnośnie czynności obejmującej dany grunt decydujące znaczenie powinien mieć cel ekonomiczny (gospodarczy) tej czynności. Jeśli zamiarem stron jest dokonanie czynności (np. sprzedaży) obejmującej grunt niezabudowany, to okoliczność, że na gruncie znajdują się pozostałości po rozbiórce budynku lub budowli a w przedmiotowej sprawie pozostałości po wodociągu niemające znaczenia dla stron ani nieposiadające funkcji użytkowej nie powinna zmieniać kwalifikacji gruntu jako terenu niezabudowanego. Przykładowo, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") z dnia 19 listopada 2009 r., (sygn. C-461/08 ws. Don Bosco Onroerend Goed BV) przedmiotem rozstrzygania był stan faktyczny, w którym przedmiotem dostawy był teren z posadowionym na nim budynkiem, w odniesieniu do którego rozpoczęto prace rozbiórkowe przed datą dostawy (lecz ich nie zakończono i nie osiągnęły one zaawansowanego stopnia). Władze holenderskie podnosiły w tym kontekście, że w razie dokonania dostawy przed momentem, w którym budynek zostanie całkowicie usunięty, należy uznawać, że w istocie przedmiotem dostawy będzie budynek wraz z gruntem. TSUE w całości odrzucił takie uproszczone rozumowanie, w szczególności zwracając uwagę, że "ekonomicznym celem transakcji było dostarczenie terenu gotowego do zabudowy", jak również zwracając uwagę, że grunt z posadowionym budynkiem był dla nabywcy ekonomicznie nieużyteczny i dopiero fakt rozbiórki budynku czynił go (ów grunt) ekonomicznie użytecznym. Finalnie TSUE rozstrzygnął, że rzeczony grunt należy potraktować jako niezabudowany.

Jeżeli chodzi o część działek zabudowanych linią elektroenergetyczną oraz rurociągiem kanalizacji deszczowej (działka 1), linią elektroenergetyczną, kanalizacją deszczową oraz chodnikiem o powierzchni 35 m² (działka 2) jak również linią elektroenergetyczną oraz kanalizacją sanitarną (działka 5), w ocenie Zainteresowanych również i te elementy nie warunkują, że nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną. Należy zauważyć, iż kanalizacje te i linie elektroenergetyczne same w sobie nie są przedmiotem transakcji sprzedaży. Nabywca zainteresowany jest przede wszystkim zakupem gruntu a nie znajdujących się na nim linii elektroenergetycznych, naniesień w postaci chodnika (który to również nie został przez Spółkę zbudowany) czy obiektów w postaci kanalizacji deszczowej i kanalizacji sanitarnej. Celem zatem gospodarczym transakcji jest zakup gruntu przeznaczonego pod inwestycję nabywcy a nie gruntu z obiektami. Co więcej, jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, budowle te położone na przedmiotowej nieruchomości w zakresie jakim będą kolidować z przyszłą inwestycją zostaną wyburzone/usunięte.

Jak zostało już przywołane powyżej oraz wskazywane jest w doktrynie, w celu określenia skutków podatkowych transakcji należy odnieść się do jej ekonomicznego sensu. Innymi słowy, nie można analizować skutków podatkowych w oderwaniu od ekonomicznego oraz gospodarczego celu transakcji, o którym stanowi intencja stron ją zawierających. Na wagę, jaką dla oceny skutków w zakresie opodatkowania VAT ma zamiar stron, ekonomiczny cel transakcji wskazuje m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3407/12) oraz z dnia 15 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2464/10).

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11), w którym to Sąd stwierdził, iż: "analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne".

Bazując m.in. na wykładni celowościowej przepisów ustawy VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie".

Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/11, postawiono tezę zgodnie z którą m.in. "dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych transakcji (vide: dyrektywa VAT 2006/112/WE, komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego, s. 144 i nast.). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawa C-185/01, Auto Tease Holland B.V.). W sprawie C-46I/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris Van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności. Oznacza to, że również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało ustalenie, czy zamiarem stron było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach".

Podobnie w sprawie C-453/11 Woningstichting Maasdriel, przedmiotem rozstrzygania była dostawa gruntu, na którym przed jego dostawą był posadowiony budynek oraz parking. W związku z zamiarem Nabywcy wybudowania nowego budynku, Zbywca usunął rzeczony budynek z terenu będącego przedmiotem dostawy, ale do daty dostawy nie usunął parkingu (parking w dacie dostawy pozostawał w użytku, czyli nawet nie przygotowano jego likwidacji). Oznacza to, że w momencie dostawy teren fizycznie był zabudowany parkingiem. Niemniej, władze holenderskie nie miały wątpliwości, że teren należy potraktować jako niezabudowany, skoro strony umowy uzgodniły, że celem Nabywcy jest nabycie gruntu bez budynków czy budowli, a parking miał zostać zlikwidowany w terminie późniejszym (po dostawie).

Na tle powyższej argumentacji poczynionej w odniesieniu do wszystkich obiektów budowlanych położonych na nieruchomości, w ocenie Zainteresowanych, sprzedaż działki 1, działki 2, działki 3, działki 4 oraz działki 5 będzie stanowić w całości sprzedaż gruntu niezabudowanego. W konsekwencji powyższego należy uznać, że w przypadku planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomość objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem m.in. pod zabudowę usługową, w związku z czym stanowi teren budowlany. W konsekwencji należy uznać, że sprzedaż nieruchomości obejmować będzie dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany - tj. dostawę nieobjętą zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Reasumując, planowana sprzedaż nieruchomości (działek 1 - 5) na podstawie umowy sprzedaży powinna zostać zakwalifikowana na potrzeby VAT jako odpłatna dostawa niezabudowanego gruntu stanowiącego teren budowlany opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej.

Ad. 2

Niezależnie od powyższego, gdyby jednak uznać, że niniejsza transakcja stanowi sprzedaż gruntu zabudowanego budowlami (obiektami liniowymi) należy zweryfikować, jak dostawa zabudowanej nieruchomości będzie opodatkowana na gruncie ustawy VAT.

I tak, w przypadku, gdy mamy do czynienia z nieruchomością zabudowaną budowlami, ich dostawa jest co do zasady zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (tzw. zwolnienie fakultatywne) za wyjątkiem sytuacji, gdy:

Należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy miejsce ma zwolnienie fakultatywne, istnieje możliwość rezygnacji z niego i wybrania opodatkowania dostawy, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku:

Co do zasady, zwolnienie obligatoryjne zostało określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z nim, zwalnia się dostawę budynków lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Przepis odnoszący się do tzw. zwolnienia fakultatywnego posługuje się określeniem "pierwszego zasiedlenia". Istotne jest zatem odwołanie się do jego definicji, która została zapisana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. I tak, przez "pierwsze zasiedlenie" należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Językowa wykładnia jak również stanowisko większości organów podatkowych wskazuje, iż pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Czynnością tą może być zarówno umowa sprzedaży, jak i inne stosunki prawne, w tym także aport, umowa najmu czy dzierżawy.

W ocenie Zainteresowanych, taką czynnością opodatkowaną może być również przyjęcie budynków/budowli (w tym obiektów liniowych) wraz z działkami do użytkowania w ramach własnej działalności gospodarczej.

W tym kontekście istotny jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14). NSA porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "dyrektywa VAT") stwierdził, że polski ustawodawca dokonał nieuprawnionego zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Tym samym, pod pojęciem "pierwszego zasiedlenia" Naczelny Sąd Administracyjny nakazał rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (bez zastrzeżenia o tym, że powinno to nastąpić "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu"). W konsekwencji, zarówno budynek oddany w najem po ulepszeniu lub wybudowany jak i wykorzystywany na potrzeby własnej działalności gospodarczej należałoby rozumieć jako użytkowanie budynku na potrzeby wspomnianej definicji.

Należy zaznaczyć, iż powyższe zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2016 r. (sygn. ITPP3/4512-258/16/MD).

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zarówno nabycie nieruchomości przez... w 2001 r., jak również nabycie ich przez Zbywcę w drodze przejęcia... w 2004 r. nie były transakcjami opodatkowanymi VAT. Po nabyciu nieruchomości przez... żadna z działek nie była ulepszana czy nie była przedmiotem zabudowy również po połączeniu żadne z powyższych działek nie były przedmiotem ulepszeń jak również nie zostały zabudowane przez Zbywcę. Jedynie działka 2 została zabudowana przez osoby trzecie chodnikiem, którego wartość nie przekraczała jednak 30% wartości początkowej tejże działki, jak również sam Zbywca nie odliczał i nie posiadał prawa do odliczenia VAT od nakładów w postaci budowy chodnika.

Na chwilę obecną działka 1 i działka 2 jest przedmiotem dzierżawy na podstawie umów dzierżawy zawartych w dniu 1 sierpnia 2013 r. Działka 5 jest dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy od dnia 28 lipca 2016 r. W umowie przedwstępnej postanowiono, że na dzień dokonania sprzedaży na rzecz Spółki, będzie obowiązywała tylko umowa dzierżawy dotycząca działki 5. Działka 1, działka 2, działka 3, działka 4 oraz działka 5 były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej przez Zbywcę.

W świetle całokształtu przedstawionych powyżej okoliczności należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia nieruchomości doszło na długo przed zawarciem umowy przedwstępnej roku, tj. z momentem przyjęcia przez Zbywcę nieruchomości do działalności gospodarczej dodatkowo z momentem dzierżawy Zbywcę opisanych we wniosku działek.

W efekcie powyższego, w przypadku zbycia nieruchomości na rzecz spółki znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, jako że od jej pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata. Konsekwencją powyższego będzie również uznanie, że w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, gdyż stosuje się je tylko w przypadku braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W efekcie, jako że Zainteresowani są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, w przypadku złożenia przez nich zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania planowanej transakcji (tj. na gruncie art. 43 ust. 10 ustawy VAT), będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT.

Reasumując zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji uznania, że przedmiotem dostawy jest jednak grunt zabudowany budynkami/budowlami, Zainteresowani będą mieli prawo opodatkować jego dostawę na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Podsumowując, w opinii Zainteresowanych zawarcie umowy przyrzeczonej będzie podlegało opodatkowaniu VAT niezależnie od tego czy zbywana nieruchomość zostanie uznana za niezabudowaną lub zabudowaną budowlami, gdyż:

Z uwagi na powyższe, Zainteresowani zwracają się do tut. Organu o dokonanie oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

Ad. 3

UZASADNIENIE własnego stanowiska Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca jest podmiotem zarejestrowanym na VAT. Co więcej, Spółka prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy, wynajmu i sprzedaży gotowych projektów budowlanych. Nieruchomość nabyta w ramach przedmiotowej transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W szczególności Spółka zmierza nabyć Nieruchomość pod planowaną inwestycję związaną z budową obiektu a następnie przeznaczenie go do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji gdy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana na gruncie Ustawy VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego lub jako dostawa gruntu zabudowanego budynkami/budowlami (tj. na gruncie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT) wówczas w sytuacji udokumentowania transakcji fakturą, Nabywca działając jako zarejestrowany podatnik VAT, który wykorzystywać będzie Nieruchomość do działalności opodatkowanej - ma prawo odliczyć podatek naliczony na nabyciu Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT całości Nieruchomości jako dostawy niezabudowanego gruntu budowlanego - jest nieprawidłowe;

* uznania dostawy działek nr 1, 2 i 5 jako dostawy działek zabudowanych i ich opodatkowania - jest prawidłowe;

* uznania dostawy działek nr 3 i 4 jako dostawy działek zabudowanych i ich opodatkowania - jest nieprawidłowe;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778, z późn. zm.), ustawa określa:

Natomiast art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt prawa administracyjnego.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

W myśl natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego - częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego - urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne - stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Należy podkreślić, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Zainteresowanych transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Działka nr 1

Na działce nr 1 znajdują się zniszczone i niedziałające latarnie, zniszczone i niedziałające dwa totemy reklamowe, linie elektroenergetyczne niskiego napięcia, rurociąg kanalizacji deszczowej, wodociąg oraz fragment sieci telekomunikacyjnej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zniszczone, niedziałające latarnie oraz zniszczone i niedziałające dwa totemy reklamowe do dnia sprzedaży zostaną przez Zbywcę usunięte. Nie będą one zatem przedmiotem dostawy. Także fragment sieci telekomunikacyjnej nie będzie stanowić przedmiotu dostawy, ponieważ nie jest własnością Zbywcy. Z kolei wodociąg zgodnie ze stanem technicznym to w rzeczywistości nieczynne, nienadające się do użytku pozostałości po wodociągu, więc nie spełnia on cech budowli, w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, gdyż nie spełnia swojej pierwotnej funkcji, do której był przeznaczony.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie grunt wraz z budowlami w postaci linii elektroenergetycznych niskiego napięcia i rurociągu kanalizacji deszczowej.

A zatem, w przypadku działki nr 1 przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany.

Działka nr 2

Na działce nr 2 znajdują się zniszczone, niedziałające latarnie, zniszczony i niedziałający totem reklamowy, wodociąg w tym..., linia elektroenergetyczna niskiego napięcia, kanalizacja sanitarna i deszczowa oraz chodnik o powierzchni 35 m².

Zniszczone, niedziałające latarnie oraz zniszczony i niedziałający totem reklamowy do dnia sprzedaży zostaną przez Zbywcę usunięte, zatem nie będą stanowiły przedmiotu dostawy. Także wodociąg w tym... nie będzie stanowić przedmiotu dostawy, ponieważ nie jest własnością Zbywcy.

Natomiast chodnik jest obiektem niezwiązanym trwale z gruntem, który został położony przez osoby trzecie najprawdopodobniej między 2012 a 2014 r. Wartość chodnika nie przekraczała 30% wartości tej działki, oraz Zbywca nie odliczał ani nie posiadał prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wyłożenia chodnika. Wobec powyższego - jak wynika z okoliczności sprawy - chodnik nie jest własnością Zbywcy i nie będzie stanowił przedmiotu sprzedaży.

Zatem w przypadku działki nr 2 przedmiotem dostawy będzie grunt wraz z budowlami w postaci linii elektroenergetycznych niskiego napięcia i kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

Wobec tego, przedmiotem dostawy w przypadku działki nr 2 będzie grunt zabudowany.

Działka nr 3 i nr 4

Na działce nr 3 znajdują się zniszczone, niedziałające latarnie, pochylnia przy kładce dla pieszych na ul...., teren utwardzony wokół schodów i ww. pochylni, rurociąg... (kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna).

Na działce nr 4 znajdują się pochylnia przy kładce dla pieszych na ul...., teren utwardzony wokół schodów i ww. pochylni, rurociąg... (kanalizacja deszczowa).

Jak wskazano w opisie sprawy zniszczone, niedziałające latarnie zostaną przez Zbywcę usunięte do dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Nie będą one zatem przedmiotem dostawy. Również rurociąg..., pochylnia przy kładce dla pieszych na ul.... oraz teren utwardzony wokół schodów i ww. pochylni nie będą stanowiły przedmiotu sprzedaży gdyż nie należą do Zbywcy.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy obiekty posadowione na działkach 3 i 4 nie stanowią własności Zbywcy - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem sprzedaży będzie tylko sam grunt.

W konsekwencji powyższego, przedmiotem dostawy w przypadku działek 3 i 4 będzie wyłącznie grunt niezabudowany.

Działka nr 5

Na działce nr 5 zlokalizowane są zniszczone, niedziałające latarnie, teren utwardzony wokół schodów i pochylni przy kładce dla pieszych na ul...., rurociąg ko1000, linie elektroenergetyczne niskiego napięcia, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, gazociąg, studzienka telekomunikacyjna.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zniszczone, niedziałające latarnie do dnia sprzedaży zostaną przez Zbywcę usunięte, zatem nie będą stanowić przedmiotu sprzedaży. Rurociąg ko1000 również nie będzie przedmiotem dostawy ponieważ nie stanowi własności Zbywcy. Wodociąg zgodnie ze stanem technicznym to w rzeczywistości nieczynne, nienadające się do użytku pozostałości po wodociągu, więc nie spełnia on cech budowli, w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, gdyż nie spełnia swojej pierwotnej funkcji, do której był przeznaczony. Z kolei, teren utwardzony wokół schodów i pochylni przy kładce dla pieszych, studzienka telekomunikacyjna, sieć gazowa... (gazociąg) oraz kanalizacja... (kanalizacja deszczowa) nie stanowią własności Zbywcy, wobec powyższego również nie będą stanowiły przedmiotu sprzedaży.

Zatem, w przypadku działki nr 5 przedmiotem dostawy będzie grunt wraz z budowlami w postaci linii elektroenergetycznych niskiego napięcia i kanalizacji sanitarnej.

Tym samym, w przypadku działki nr 5 przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany.

W celu ustalenia czy dostawa zabudowanych działek nr 1, 2 i 5 oraz niezabudowanych działek nr 3 i 4 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług bądź będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku w pierwszej kolejności należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli znajdujących się na działkach 1, 2 i 5 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że stosunku do budowli znajdujących się na działkach 1, 2 i 5 nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, iż od momentu nabycia przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Wobec tego należy uznać, iż ww. budowle zostały po raz pierwszy zasiedlone (zajęte, używane). Jednocześnie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli przewyższających 30% ich wartości początkowej, a ponadto od ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, dostawa budowli położonych na działkach nr 1, 2 i 5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Należy wskazać, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem, jeżeli strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, wówczas dostawa przedmiotowego gruntu zabudowanego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji również dostawa działek nr 1, 2 i 5, na których znajdują się ww. budowle, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednakże, w sytuacji gdy Strony transakcji, tj. Zbywca i Nabywca skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, wówczas dostawa działek nr 1, 2 i 5, wraz z posadowionymi na nich obiektami będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do dostawy działek nr 3 i 4, które jak wyżej wskazano są niezabudowane, to stwierdzić należy, iż skoro - jak wynika z treści wniosku - dla terenu obejmującego działki gruntu nr 3 i 4 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, według którego dodatkowo dla tych działek przewiduje się przeznaczenie oznaczone symbolem 5KD-GP - poszerzenie ulicy głównej ruchu przyspieszonego, to dostawa działek nr 3 i 4 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ w świetle przedstawionych okoliczności działki nr 3 i 4 stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Jednocześnie, z uwagi na to, że działki nr 3 i 4 nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, w konsekwencji w analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, dostawę działek nr 3 i 4 Zbywca będzie zobowiązany opodatkować stawką VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania nr 1 wniosku ORD-WS, w którym wskazano, iż planowana sprzedaż nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego, należało uznać je za nieprawidłowe. Natomiast, stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania nr 2 wniosku ORD-WS, w części dotyczącej uznania dostawy działek nr 1, 2 i 5 jako dostawy działek zabudowanych i ich opodatkowania należało uznać za prawidłowe, a w części dotyczącej uznania dostawy działek nr 3 i 4 jako dostawy działek zabudowanych i ich opodatkowania - za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Zainteresowanych dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia przedmiotowej nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji gdy Strony transakcji, tj. Zbywca i Nabywca w stosunku do działek nr 1, 2 i 5, skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, wówczas planowana transakcja dostawy całej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto, jak podano we wniosku celem nabycia nieruchomości przez Nabywcę jest prowadzenie działalności deweloperskiej w zakresie budowy, wynajmu i sprzedaży nieruchomości, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Nabywcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę dokumentującej sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, pod warunkiem wykorzystania przez Nabywcę przedmiotowej nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia przedmiotowej nieruchomości (pytanie nr 3 wniosku ORD-WS) należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl