1061-IPTPP2.4512.316.2016.1.MM - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: "..." z zastosowaniem proporcji uwzględniając wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z pominięciem dochodów sfery administracyjnej niepodlegających ustawie o VAT - jest nieprawidłowe,

* braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na komputery wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu - jest prawidłowe,

* dokonania korekty z art. 91 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: "..." z zastosowaniem proporcji uwzględniając wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z pominięciem dochodów sfery administracyjnej niepodlegających ustawie o VAT, dokonania korekty z art. 91 ustawy oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na komputery wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W dniu 2 sierpnia 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo, w którym Wnioskodawca wskazał nieprawidłowy adres skrytki ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina... jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2012 r. Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2007-2013 na realizację projektu pn.: "...".

Zadanie było realizowane wspólnie z Urzędem Marszałkowskim, a swoim zakresem rzeczowym obejmowało takie obszary wdrożeń jak:

* stacje robocze wraz z systemem operacyjnym i gwarancją;

* pakiet biurowy - system logowania kartą;

* dodatkowa licencja na system operacyjny;

* kontrole domeny (serwer, wdrożenie, UPS);

* urządzenie archiwizacji danych "Streamer";

* urządzenie separacji sieci publicznej "Firewall";

* szafa ognioodporna;

* pakiet programów dziedzinowych;

* system EOD - licencja na czas nieokreślony;

* serwer do EOD i PD wraz z UPS;

* skaner do EOD.

Celem nadrzędnym projektu pn.: "..." jest podniesienie bezpieczeństwa sieci teleinformatycznych w JST, a także stworzenie nowoczesnego systemu wspomagającego zarządzanie jednostkami samorządowymi wraz z elektronicznym obiegiem dokumentów dla JST w całym Województwie.

W latach 2011-2015 Gmina... w ramach projektu zakupiła:

1. Oprogramowanie dziedzinowe stanowiące wartości niematerialne o wartości 131.069,83 zł;

2. Serwer - wpisany do księgi inwentarzowej jako środek trwały o wartości 7.597,71 zł;

3. Sprzęt komputerowy wraz z pakietem biurowym - każdy komputer wraz z pakietem biurowym stanowi oddzielny środek trwały i jest przypisany dla pracownika Urzędu Gminy;

4. Serwer do EOD i SD w obudowie RACK wraz z monitorem i zasilaczem awaryjnym UPS RAC - wpisany do księgi inwentarzowej jako środek trwały o wartości 16.338,09 zł;

5. Szafa ognioodporna - stanowiąca oddzielny środek trwały o wartości 2.706,00 zł;

6. Urządzenie separacji sieci publicznej "...." - stanowiące oddzielny środek trwały o wartości 4.565,76 zł;

7. Skaner do EOD - stanowiący oddzielny środek trwały o wartości 3.585,45 zł.

Poszczególne elementy pozyskanego sprzętu i oprogramowania stanowią składniki lokalnej infrastruktury informatycznej - sieci i są wykorzystywane przez pracowników obsługujących zarówno sferę administracyjną jak i sferę umów cywilnoprawnych. Faktury związane z realizacją projektu są wystawiane na Gminę z zastosowaniem nr NIP nadanego Gminie. Mienie wytworzone w przedmiotowej inwestycji jest wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych - realizacja umów cywilnoprawnych w obrębie których znajdują się przychody z najmu, dzierżawy, sprzedaż opodatkowana składników majątku, jak również zwolnionych z VAT - obsługa umów z tytułu najmu lokali mieszkalnych.

Pozyskane w ramach projektu składniki sieci lokalnej infrastruktury informatycznej są również wykorzystywane do czynności niepodlegających ustawie o VAT, tj. działalności administracyjnej w ramach kompetencji Gminy.

W odniesieniu do pozycji niżej wymienionych:

1. Oprogramowanie dziedzinowe stanowiące wartości niematerialne o wartości 131,069,83 zł;

2. Serwer - wpisany do księgi inwentarzowej jako środek trwały o wartości 7.597,71 zł;

3. Szafa ognioodporna - stanowiąca oddzielny środek trwały o wartości 2.706,00 zł;

4. Urządzenie separacji sieci publicznej "....." - stanowiące oddzielny środek trwały o wartości 4.565,76 zł;

5. Serwer do EOD i SD w obudowie RACK wraz z monitorem i zasilaczem awaryjnym UPS RAC - wpisany do księgi inwentarzowej jako środek trwały o wartości 16.338,09 zł;

6. Skaner do EOD - stanowiący oddzielny środek trwały o wartości 3.585,45 zł

- nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z powyższym, Wnioskodawca ze względu, iż nie odliczał na bieżąco podatku naliczonego, ma zamiar w drodze korekt deklaracji za lata 2012-2015 pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia. Zdaniem Gminy, proporcja ta winna być ustalona jako udział rocznego obrotu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, z całkowitym pominięciem obrotu, uzyskanego z realizacji zadań Gminy w ramach kompetencji administracyjnych. Stanowisko takie potwierdza Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 9/10 z dnia 24 października 2011 r. Proporcja, o której mowa zostanie określona procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku w którym przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego. Proporcja ta zostanie zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto Wnioskodawca w odniesieniu do pozycji:

1. Oprogramowanie dziedzinowe stanowiące wartości niematerialne o wartości 131.069,83 zł;

2. Serwer do EOD i SD w obudowie RACK wraz z monitorem i zasilaczem awaryjnym UPS RAC - wpisany do księgi inwentarzowej jako środek trwały o wartości 16.338,09 zł

- ma zamiar korygować w ciągu 5 lat kolejnych 1/5 podatku VAT naliczonego, w związku z tym, iż wartość środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych przekracza 15.000,00 zł.

W odniesieniu do pozycji:

1. Serwer-wpisany do księgi inwentarzowej jako środek trwały o wartości - 7.597,71 zł;

2. Szafa ognioodporna - stanowiąca oddzielny środek trwały o wartości 2.706,00 zł;

3. Urządzenie separacji sieci publicznej "...." - stanowiące oddzielny środek trwały o wartości 4.565 76 zł;

4. Skaner do EOD - stanowiący oddzielny środek trwały na kwotę 3.585,45 zł

- Wnioskodawca ma zamiar odliczyćpodatek VAT wyłącznie na bieżąco, bez pięcioletniej korekty 1/5 podatku VAT naliczonego, gdyż wartość środków trwałych nie przekracza wartości 15.000 zł.

Natomiast w odniesieniu do sprzętu komputerowego wraz z pakietem biurowym oraz UPS, w związku z tym, iż każdy komputer ma nadany numer inwentarzowy, stanowi oddzielny środek trwały, a faktura wystawiona na Gminę zawiera załącznik z wartością poszczególnych części zestawów komputerowych, Wnioskodawca ma zamiar wyłączyć z odliczenia podatek VAT od komputerów przekazanych dla pracowników Urzędu Gminy, obsługujących wyłącznie sferę administracyjną, która jest działalnością niepodlegającą VAT, tj. sprzęt komputerowy wraz z pakietem biurowym przekazany do referatu zajmującego się podatkami i opłatami lokalnymi.

Nadmienia się, iż realizowane w ramach projektu zadanie należy do zadań własnych Gminy wymienionych w katalogu zadań art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446), tj. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Wnioskodawca ponosił wydatki i otrzymywał faktury związane z realizacją przedmiotowego zadania od 2011 r. do 22 października 2015 r., po 1 stycznia 2016 r. nie ponosił żadnych wydatków ramach w przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu, o którym mowa z zastosowaniem proporcji uwzględniając wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z pominięciem dochodów sfery administracyjnej niepodlegających ustawie o VAT?

2. W jednostce zadanie inwestycyjne pn. "..." nie stanowi jednego środka trwałego, tylko poszczególne etapy inwestycji stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wpisane do księgi inwentarzowej o wartościach przedstawionych poniżej:

1. Oprogramowanie dziedzinowe stanowiące wartości niematerialne o wartości 131.069,83 zł;

2. Serwer - wpisany do księgi inwentarzowej jako środek trwały o wartości 7.597,71 zł;

3. Sprzęt komputerowy wraz z pakietem biurowym - każdy komputer wraz z pakietem biurowym stanowi odrębny środek trwały;

4. Serwer do EOD i SD w obudowie RACK wraz z monitorem i zasilaczem awaryjnym UPS RAC - wpisany do księgi inwentarzowej jako środek trwały o wartości 16.338,09 zł;

5. Szafa ognioodporna - stanowiąca oddzielny środek trwały o wartości 2.706,00 zł;

6. Urządzenie separacji sieci publicznej "....." - stanowiące oddzielny środek trwały o wartości 4.565,76 zł;

7. Skaner do EOD - stanowiący oddzielny środek trwały o wartości 3.585,45 zł.

Czy Gmina prawidłowo rozliczy podatek VAT naliczony nie stosując pięcioletniej korekty w wysokości 1/5 podatku odliczonego w stosunku do środków trwałych których wartość nie przekracza 15 000 zł, tj. wymienionych w pozycjach 2, 3, 5, 6, 7.

Natomiast pięcioletni okres korekty będzie miał zastosowanie do poz. 1, 4?

3. Czy Gmina postąpi prawidłowo wyłączając z odliczenia podatek VAT od komputerów przekazanych do referatu zajmującego się wyłącznie działalnością niepodlegająca VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach dokumentujących poniesione koszty realizacji zadania "..." skoro pozyskane w ramach projektu urządzenia mają służyć usprawnieniu sieci wykorzystywanej w całym urzędzie, a zatem wszystkich pracowników zarówno obsługujących sferę administracji, w której Gmina nie jest podatnikiem VAT oraz tych, którzy obsługują sferę umów cywilnoprawnych (dzierżawa, użytkowanie wieczyste, najem lokali użytkowych) w zakresie których Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

Gmina stoi na stanowisku, iż w omawianym przypadku ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji uwzględniającej wyłącznie stosunek sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT, gdyż nie jest możliwe wyodrębnienie podatku VAT według miarodajnego klucza pozwalającego przypisać naliczony VAT w związku z realizacją projektu "..." do czynności wykonywanych poza ustawą VAT, tj. sfery administracyjnej Gminy, bowiem pozyskane w ramach projektu urządzenia informatyczne będą wykorzystywane przez wszystkich pracowników Urzędu Gminy, także tych, których zakres obowiązków obejmuje zarówno wykonywanie zadań związanych z działalnością opodatkowaną jak i niepodlegającą VAT.

W odniesieniu do pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy w stosunku środków trwałych wykazanych poniżej, tj.:

* Serwer - wpisany do księgi inwentarzowej jako środek trwały o wartości 7.597,71 zł;

* Sprzęt komputerowy wraz z pakietem biurowym - każdy komputer wraz z pakietem biurowym stanowi odrębny środek trwały i nie przekracza wartości 15.000,00;

* Szafa ognioodporna - stanowiąca oddzielny środek trwały o wartości 2.706,00 zł;

* Urządzenie separacji sieci publicznej "....." - stanowiące oddzielny środek trwały o wartości 4.565,76 zł;

* Skaner do EOD - stanowiący oddzielny środek trwały o wartości 3.585,45 zł

- odnosząc się do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT nie należy stosować pięcioletniej korekty podatku VAT naliczonego, gdyż wartość początkowa środków trwałych nie przekracza 15.000,00 zł.

Natomiast w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wskazanych poniżej, tj.:

* Oprogramowanie dziedzinowe stanowiące wartości niematerialne o wartości 131.069,83 zł;

* Serwer do EOD i SD w obudowie RACK wraz z monitorem i zasilaczem awaryjnym UPS RAC - wpisany do księgi inwentarzowej jako środek trwały o wartości 16.338,09 zł

- zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, należy dokonać korekty podatku naliczonego w ciągu pięciu lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, gdyż wartość początkowa środków trwałych przekracza 15.000,00 zł.

W odniesieniu do pytania nr 3, Wnioskodawca uważa, że Gmina postąpi prawidłowo wyłączając z odliczenia podatek VAT od komputerów wraz z pakietem biurowym oraz UPS przekazanych dla pracowników Urzędu Gminy obsługujących wyłącznie sferę administracyjną (referat zajmujący się podatkami i opłatami lokalnymi) w związku z tym, iż faktura zakupu zawiera załącznik wraz z zawartością poszczególnego sprzętu i możliwe jest wyodrębnienie towarów i usług które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: "..." z zastosowaniem proporcji uwzględniając wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z pominięciem dochodów sfery administracyjnej niepodlegających ustawie o VAT - jest nieprawidłowe,

* braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na komputery wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu - jest prawidłowe,

* dokonania korekty z art. 91 ustawy - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w związku z faktem, że przedmiotem wniosku są wydatki, które Wnioskodawca ponosił do 22 października 2015 r. niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące w tym okresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania)

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymał brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów o podatku VAT wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w ramach realizacji projektu "..." zakupił następujące towary i usługi:

1. Oprogramowanie dziedzinowe stanowiące wartości niematerialne o wartości 131.069,83 zł;

2. Serwer - wpisany do księgi inwentarzowej jako środek trwały o wartości 7.597,71 zł;

3. Sprzęt komputerowy wraz z pakietem biurowym - każdy komputer wraz z pakietem biurowym stanowi oddzielny środek trwały i jest przypisany dla pracownika Urzędu Gminy;

4. Serwer do EOD i SD w obudowie RACK wraz z monitorem i zasilaczem awaryjnym UPS RAC - wpisany do księgi inwentarzowej jako środek trwały o wartości 16.338,09 zł;

5. Szafa ognioodporna - stanowiąca oddzielny środek trwały o wartości 2.706,00 zł;

6. Urządzenie separacji sieci publicznej "Firewall" - stanowiące oddzielny środek trwały o wartości 4.565,76 zł;

7. Skaner do EOD - stanowiący oddzielny środek trwały o wartości 3.585,45 zł.

Mienie wytworzone w ramach przedmiotowej inwestycji jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, za wyjątkiem - jak wynika z okoliczności sprawy - sprzętu komputerowego wraz z pakietem biurowym, które jest wykorzystywane przez pracowników Urzędu wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ad. 1

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje."

W cyt. wyroku zauważono również, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TSUE w sprawie Deutsche Bank; C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TSUE w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 43).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Należy przy tym również podkreślić, że tut. Organ nie ma możliwości wskazania Wnioskodawcy sposobu w jaki ma dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i z czynnościami będącymi poza zakresem VAT, ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług obowiązująca do końca 2015 r. nie określała metod i kryteriów takiego wyodrębnienia.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Jak wyjaśniono wyżej, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w stosunku do wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu zobowiązany jest do dokonania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie - jeżeli nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych - w celu odliczenia podatku naliczonego winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

A zatem Wnioskodawcy z tytułu wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, z pomięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny co do prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, z pominięciem czynności niepodlegających, jednakże brak uwzględnienia w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, czynności niepodlegających wiąże z brakiem możliwości wyodrębnienia podatku VAT według miarodajnego klucza pozwalającego przypisać podatek naliczony do czynności wykonywanych poza ustawą VAT, co stoi w sprzeczności z argumentacją tut. Organu.

Odnosząc się natomiast do kolejnych pytań nr 2 i 3 wniosku ORD-IN należy zauważyć, iż z uwagi na kwestie objęte zakresem ww. pytań a także na systematykę przepisów ustawy zasadnym jest udzielenie najpierw odpowiedzi na pytanie nr 3 dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących nabycia komputerów, a następnie odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczące możliwości zastosowania korekt z art. 91 ustawy.

Ad. 3

Jeżeli - jak wynika z okoliczności sprawy - sprzęt komputerowy wraz z pakietem biurowym jest wykorzystywany przez pracowników Urzędu wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to należy stwierdzić, iż w stosunku do wydatków poniesionych na ww. komputery nie zostały spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy i Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na sprzęt komputerowy wraz z pakietem biurowym.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku ORD-IN należało uznać je za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do kwestii objętych zakresem pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy przywołać przepisy art. 91 ustawy, które m.in. wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych takich jak oprogramowanie dziedzinowe o wartości 131.069,83 zł (wymienione w pytaniu nr 2 pod poz. 1) oraz serwer do EOD i SD w obudowie RACK wraz z monitorem i zasilaczem awaryjnym UPS RAC o wartości 16.338,09 zł (wymieniony w pytaniu nr 2 pod poz. 4) należy dokonać korekty podatku naliczonego w ciągu pięciu lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, gdyż ich wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł.

Natomiast w stosunku do środków trwałych takich jak:

* serwer o wartości 7.597,71 zł (wymieniony w pytaniu nr 2 pod poz. 2),

* szafa ognioodporna o wartości 2.706,00 zł (wymieniona w pytaniu nr 2 pod poz. 5),

* urządzenie separacji sieci publicznej "Firewall" o wartości 4.565,76 zł (wymienione w pytaniu nr 2 pod poz. 6)

* skaner do EOD o wartości 3.585,45 zł (wymienione w pytaniu nr 2 pod poz. 7)

nie należy stosować pięcioletniej korekty podatku VAT naliczonego, gdyż wartość początkowa tych środków trwałych nie przekracza 15.000,00 zł.

Jednocześnie w związku z udzieloną odpowiedzią na pytanie nr 3 wniosku ORD-IN, z której wynika, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia sprzętu komputerowego wraz z pakietem biurowym, odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku ORD-IN w części dotyczącej stosowania korekty z art. 91 ustawy dla ww. środka trwałego wymienionego w pytaniu nr 2 pod poz. 3 jest bezprzedmiotowa.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.