1061-IPTPP1.4512.77.2016.2.MSu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z realizacją świadczonych usług zarządzania w ramach kontraktu menedżerskiego

* jest nieprawidłowe;

* prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Kontraktu menedżerskiego;

* uznania, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy za okres obowiązywania przedłużonego zakazu konkurencji stanowi wynagrodzenie za usługę Wnioskodawcy;

* uznania, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowiące ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne od świadczenia usług stanowi wynagrodzenie za konkretne usługi Wnioskodawcy w momencie wygaśnięcia kontraktu

* jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z realizacją świadczonych usług zarządzania w ramach kontraktu menedżerskiego;

* prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Kontraktu menedżerskiego;

* uznania, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy za okres obowiązywania przedłużonego zakazu konkurencji stanowi wynagrodzenie za usługę Wnioskodawcy;

* uznania, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowiące ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne od świadczenia usług stanowi wynagrodzenie za konkretne usługi Wnioskodawcy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która została powołana do Zarządu spółki kapitałowej na podstawie uchwały Rady Nadzorczej spółki kapitałowej. Jednocześnie, w związku z powołaniem Wnioskodawcy do Zarządu spółki kapitałowej, z Wnioskodawcą został zawarty kontrakt menedżerski (dalej: Kontrakt menedżerski), dla potrzeb realizacji którego Wnioskodawca zarejestrował się jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w CEIDG (przedmiot działalności-doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarzadzania).

Jednocześnie, po przeprowadzeniu rejestracji działalności gospodarczej, Wnioskodawca zarejestrował się również do celów VAT (gdyż usługi, które Wnioskodawca wykonuje w ramach Kontraktu menedżerskiego, jeśli Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, stanowią usługi opodatkowane według podstawowej stawki VAT). Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy rejestracja dla celów VAT była uzasadniona, niniejszym wnioskiem o interpretację Podatnik zamierza potwierdzić konieczność traktowania go jako podatnika VAT, a tym samym konieczność rejestracji dla celów VAT.

Kontrakt menedżerski

Zgodnie z Kontraktem menedżerskim, Wnioskodawca przyjmuje do wykonania usługi zarządzania polegające na osobistym zarzadzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki kapitałowej wraz z reprezentacją wobec organów publicznych i podmiotów trzecich. Zakres obowiązków Wnioskodawcy określają m.in. postanowienia Kontraktu menedżerskiego, przepisy w zakresie spółek handlowych oraz dokumenty wewnętrzne spółki kapitałowej. Jednocześnie Zgromadzenie Wspólników lub Rada Nadzorcza spółki kapitałowej nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji Kontraktu menedżerskiego.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki kapitałowej i podmiotów trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu spółki kapitałowej, określonej przepisami w zakresie spółek handlowych. Niemniej jednak, odpowiedzialność ta jest ograniczona (w przypadku szkód wyrządzonych winy nieumyślnej) do wysokości określonej kwoty (przy czym spółka kapitałowa powinna w pierwszej kolejności występować z roszczeniami do ubezpieczyciela). Dodatkowo, Wnioskodawca powinien ubezpieczyć się od odpowiedzialności cywilnej, ale w okresie obowiązywania Kontraktu menedżerskiego będzie objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej osób zarządzających grupą kapitałową, do której należy spółka kapitałowa.

Z tytułu wykonywania zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne.

Dodatkowo, Wnioskodawca jest uprawniony do przerw w wykonywaniu Kontraktu menedżerskiego w wymiarze 28 dni w każdym roku kalendarzowym oraz do 30 dni roboczych (w każdym roku kalendarzowym) usprawiedliwionej niezdolności do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego (np. w związku z chorobą). Uprawnienie do przerw w wykonywaniu Kontraktu menedżerskiego (dni wolnych w świadczeniu usług) przechodzi na kolejne lata. W przypadku niewykorzystania całości lub części tego uprawnienia, w momencie wygaśnięcia Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje ekwiwalent z tytułu niewykorzystanych dni wolnych od świadczenia usług (kalkulowany proporcjonalnie do miesięcznego wynagrodzenia stałego).

W okresie obowiązywania Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcę obowiązuje zakaz konkurencji, w tym zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej na własny rachunek, zakaz pracy czy realizacji zleceń na rzecz podmiotów konkurencyjnych w stosunku do spółki kapitałowej, itd. Po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Kontraktu menedżerskiego, przedmiotowy zakaz konkurencji również obowiązuje przez okres kilku / kilkunastu miesięcy, w związku z czym Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie odpowiadające stałemu wynagrodzeniu miesięcznemu należnemu z tytułu Kontraktu menedżerskiego (tzw. przedłużony zakaz konkurencji).

Kwalifikacja przychodów z Kontraktu menedżerskiego

Przychody osiągnięte w ramach Kontraktu menedżerskiego będą stanowić przychody Wnioskodawcy z działalności wykonywanej osobiście zdefiniowanych w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.: dalej: ustawa o p.d.o.f.).

Pozostała działalność

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności, niż ta związana z Kontraktem menedżerskim. Wynika to m.in. z faktu, iż ze względu na szeroki zakres zakazu konkurencji, nie ma możliwości podjęcia takiej działalności.

Z warunków kontraktu menedżerskiego wynika, iż Rada Nadzorcza lub Zgromadzenie Wspólników Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji kontraktu menedżerskiego. To po stronie Wnioskodawcy leży obowiązek określenia (samodzielnie) zakresu i sposobu działania celem osiągnięcia oczekiwanych rezultatów.

Przedmiot kontraktu menedżerskiego powinien być realizowany przez Wnioskodawcę osobiście (bez możliwości zlecenia wykonania osobom trzecim). Stąd, głównymi zasobami, jakie Wnioskodawca angażuje, jest jego wiedza, doświadczenie i umiejętności.

Wnioskodawca wykonuje przedmiot kontraktu menedżerskiego w miejscu przez siebie wybranym (siedziba spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na przedmiot działalności spółki).

Wnioskodawca jest powołany do pełnienia funkcji Członka Zarządu spółki, stąd może wyrażać oświadczenia woli w imieniu spółki (zgodnie z reprezentacją wynikającą ze statutu spółki).

Miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawcy ma charakter stały (brak wpływu na wysokość wynagrodzenia). Jednocześnie Wnioskodawcy może przysługiwać wynagrodzenie zmienne (stałe), jeśli osiągnie cele o szczególnym znaczeniu dla spółki (wpływ na wysokość wynagrodzenia).

Wynagrodzenie zmienne jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę celów o istotnym znaczeniu dla spółki. Wynagrodzenie to może być należne raz w roku i jest kilkukrotnie wyższe od miesięcznego (stałego) wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu menedżerskiego (maksymalna odpowiedzialność jest ograniczona kwotowo). Dodatkowo Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność jako Członek Zarządu spółki (odpowiedzialność wynikająca z przepisów prawa handlowego).

Wnioskodawca jest objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej osób zarządzających grupą kapitałową, w której działa spółka. Jeśli to ubezpieczenie przestaje obowiązywać, Wnioskodawca zapewnia ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej we własnym zakresie.

Wnioskodawca pełni również funkcję Członka Zarządu spółki, stąd wykonuje czynności reprezentacyjne w imieniu spółki.

Wnioskodawca ma prawo uczestniczyć w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla spółki. Koszty takiego uczestnictwa ponosi spółka (o ile jest to związane z realizacją kontraktu menedżerskiego).

W związku z realizacją kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca może ponosić typowe wydatki, jakie są ponoszone przy świadczeniu usług doradczych, czyli m.in. organizację transportu czy zapewnienie dostępu do Internetu oraz biura / miejsca, w którym wykonywane są obowiązki służbowe.

Faktury za wydatki związane z realizacją kontraktu menedżerskiego przez Wnioskodawcę będą dotyczyć działań Wnioskodawcy i będą stanowić koszt jego działalności, będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Faktury za wydatki, których konsumentem jest spółka (Wnioskodawca ponosi je/decyzje o ich poniesieniu na rzecz spółki), będą wystawiane na spółkę.

Jeśli Wnioskodawca jest objęty tzw. przedłużonym zakazem konkurencji, to każdorazowo będzie uprawniony do otrzymania mu należnego wynagrodzenia (chyba, że zostaną naruszone warunki zakazu konkurencji).

Jeśli spółka nie wypłaci wynagrodzenia z tytułu tzw. przedłużonego zakazu konkurencji, to Wnioskodawca będzie mieć roszczenie do spółki o wypłatę tego wynagrodzenia, jeśli rzeczywiście będzie powstrzymywał się od realizacji określonych działań. Korzyścią dla spółki, jeśli Wnioskodawca przestrzega tzw. przedłużonego zakazu konkurencji, jest ograniczenie (przez pewien czas) możliwości, iż Wnioskodawca realizuje projekty konkurencyjne, wykorzystując m.in. relacje zdobyte podczas współpracy ze spółką.

Wartość tzw. przedłużonego zakazu konkurencji zależy m.in. od stażu współpracy spółki z Wnioskodawcą. Generalnie kwota miesięcznego wynagrodzenia jest stała, zmienny jest natomiast okres, przez który zakaz obowiązuje i wynagrodzenie jest należne.

Kontrakt menedżerski został zawarty na czas nieokreślony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien być traktowany jako podatnik VAT w związku z realizacją Kontraktu menedżerskiego.

2. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jest uznane za nieprawidłowe, to czy Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczania VAT od wydatków (bezpośrednio i pośrednio) związanych z realizacją Kontraktu menedżerskiego.

3. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jest uznane za nieprawidłowe, to czy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie Wnioskodawcy za okres obowiązywania przedłużonego zakazu konkurencji powinno stanowić wynagrodzenie za usługę Wnioskodawcy.

4. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jest uznane za nieprawidłowe, to czy w świetle art. 8 ust. 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowiące ekwiwalent niewykorzystanych dni wolnych od świadczenia usług powinno stanowić wynagrodzenie za usługę Wnioskodawcy, wykonaną w momencie wygaśnięcia kontraktu (kiedy ekwiwalent staje się należny).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W świetle art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien być traktowany jako podatnik VAT w związku z realizacją Kontraktu menedżerskiego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jest uznane za nieprawidłowe. Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczania VAT od wydatków (bezpośrednio i pośrednio) związanych z realizacją Kontraktu menedżerskiego.

Ad. 3

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jest uznane za nieprawidłowe, to w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie Wnioskodawcy za okres obowiązywania przedłużonego zakazu konkurencji powinno stanowić wynagrodzenie za usługę Wnioskodawcy.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jest uznane za nieprawidłowe, to w świetle art. 8 ust. 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowiące ekwiwalent niewykorzystanych dni wolnych od świadczenia usług powinno stanowić wynagrodzenie za usługę Wnioskodawcy, wykonaną w momencie wygaśnięcia kontraktu (kiedy ekwiwalent staje się należny).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając na uwadze powołane przepisy, w celu właściwej kwalifikacji świadczenia Wnioskodawcy, należy ustalić, czy nie zachodzą negatywne przesłanki wyłączających możliwość uznania czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (a przez to wyłączających możliwość uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach Kontraktu menedżerskiego). Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT konieczne byłoby kumulatywne zaistnienie analizowanych przesłanek.

Konieczne jest więc:

* dokonanie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o p.d.o.f.

* ustalenie stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze spółką kapitałową, co do warunków wykonywania czynności zarządczych oraz wynagrodzenia,

* ocena odpowiedzialność spółki kapitałowej (którą zarządza Wnioskodawca) wobec osób trzecich.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że przychody Wnioskodawcy z Kontraktu menedżerskiego stanowią przychody zdefiniowane w art. 13 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. Nie ulega również wątpliwości, że Kontrakt menedżerski określa warunki świadczenia usług przez Wnioskodawcę oraz wynagrodzenie za te usługi.

Niemniej jednak, Kontrakt menedżerski nie określa zakresu odpowiedzialności spółki kapitałowej (jako dającego zlecenie) wobec podmiotów trzecich (w związku z czynnościami Wnioskodawcy).

W rzeczywistości, to spółka kapitałowa ponosi prawną i faktyczną odpowiedzialność wobec podmiotów trzecich za działania Wnioskodawcy związane z zarządzeniem spółką kapitałową. Decyzje zarządcze podejmowane przez Wnioskodawcę będą mieć bezpośredni skutek dla spółki kapitałowej i jej kontrahentów. Ewentualne roszczenia odszkodowawcze kontrahentów będą więc skierowane wobec spółki kapitałowej, a nie wobec Wnioskodawcy (w tym zakresie spółka kapitałowa może mieć roszczenie regresowe).

Brak uregulowania kwestii odpowiedzialności spółki kapitałowej (dającego zlecenie Wnioskodawcy) wobec osób trzecich w Kontrakcie menedżerskim oraz faktyczna odpowiedzialność spółki wobec osób trzecich skutkuje faktem, że działalność Wnioskodawcy w związku z Kontraktem menedżerskim nie jest samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, a Wnioskodawca nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że Wnioskodawca powinien się ubezpieczyć od odpowiedzialności cywilnej i ponosić odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich (i tak za działania Wnioskodawcy podejmowane w odniesieniu do spółki kapitałowej, będzie faktycznie odpowiadać spółka kapitałowa).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych sprawach. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-116/14-2/1SZ, wskazano, że: "W okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca pełniąc w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego funkcję Prezesa zarządu w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Prezes zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki."

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1024/12-4/AO, z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. IPPP1/443-753/12- 4/AW, z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-734/12-4/EK, oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. ITPP1/443-1222/12/DM.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (patrz - wyrok w sprawie C-202/90, Recuudadores de Tribufos), kluczowe dla uznania działalności za samodzielną i nierealizowaną w ramach stosunku pracy lub stosunku podobnego, jest ponoszenie ekonomicznego ryzyka prowadzenia tej działalności. W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, bo podejmuje ją wyłącznie w związku z Kontraktem menedżerskim, który w pełni zabezpiecza Wnioskodawcę pod kątem wynagrodzenia, jak również przerw w świadczeniu usług oraz w sytuacji rozwiązania Kontraktu menedżerskiego. Brak efektywnego ryzyka w tym zakresie powoduje, że Wnioskodawca nie może zostać uznany za podatnika VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Jeśli jednak Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, to powinien mieć możliwość odliczania VAT od wydatków związanych z Kontraktem menedżerskim. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeśli Wnioskodawca będzie traktowany jako podatnik VAT, to będzie naliczać VAT na czynnościach związanych z Kontraktem menedżerskim, co oznacza, że będzie uprawniony do odliczania VAT związanego z tymi czynnościami.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Jeśli Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika VAT w związku z czynnościami realizowanymi w ramach Kontraktu menedżerskiego, to wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji powinno stanowić wynagrodzenie za świadczenie usługi na rzecz spółki kapitałowej.

Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Jeśli więc Wnioskodawca będzie powstrzymywał się od działalności konkurencyjnej wobec spółki kapitałowej i będzie uzyskiwać z tego tytułu wynagrodzenie, będzie to wynagrodzenie za świadczenie usługi opodatkowanej VAT.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2014 r., sygn. IBPP2/443-177/14/IK.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 4.

Jeśli Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika VAT w związku z czynnościami realizowanymi w ramach Kontraktu menedżerskiego, to ekwiwalent za dni wolne od świadczenia usług również powinien zostać uznany za wynagrodzenie za świadczenie usługi na rzecz spółki kapitałowej.

Efektywnie bowiem stałe wynagrodzenie Wnioskodawcy jest określone przy założeniu, że Wnioskodawca może korzystać z przerw w świadczeniu usług. Jeśli finalnie z tych przerw nie skorzysta, to oznacza, że jego zaangażowanie w wykonanie Kontraktu menedżerskiego było większe niż zakładane (co jest znane dopiero w momencie wygaśnięcia Kontraktu menedżerskiego) i powinno zostać dodatkowo wynagrodzone.

Stąd, ekwiwalent płacony Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz spółki kapitałowej, które są faktycznie wykonane dopiero w momencie wygaśnięcia Kontraktu menedżerskiego (bo dopiero wtedy wiadomo czy i w jakim zakresie Wnioskodawca dodatkowo angażował się w sprawy spółki kapitałowej).

Dopiero więc w momencie wygaśnięcia kontraktu można stwierdzić, czy Wnioskodawca wykonał dodatkową usługę (w większym wymiarze niż pierwotnie zakładano) na rzecz spółki kapitałowej, a więc jest to moment wykonania tej usługi. Stąd, w świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT jest to też moment, w którym powstaje obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniem tej usługi (usługa zarządzania w wymiarze większym niż pierwotnie zakładano).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z realizacją świadczonych usług zarządzania w ramach kontraktu menedżerskiego

* prawidłowe - w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Kontraktu menedżerskiego;

* uznania, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy za okres obowiązywania przedłużonego zakazu konkurencji stanowi wynagrodzenie za usługę Wnioskodawcy;

* uznania, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowiące ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne od świadczenia usług stanowi wynagrodzenie za usługi Wnioskodawcy wykonane w momencie wygaśnięcia kontraktu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem, aby powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Istotnym elementem do tego, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług, oprócz ustalenia przedmiotu opodatkowania, jest również określenie podmiotu opodatkowania. Opodatkowanie usług polegających na powstrzymywaniu się czy też na tolerowaniu określonych stanów rzeczy, powstrzymywaniu się od określonego rodzaju zachowań w ramach tzw. klauzuli konkurencji (zakazu konkurencji) może mieć miejsce wówczas, jeśli podmiot świadczący taką usługę jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające, m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Opis niniejszej sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, pozwala na uznanie, że w ramach zawartego Kontraktu menedżerskiego nie będzie występował stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Wskazać należy, że - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca przyjmuje do wykonania usługi zarządzania polegające na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki kapitałowej wraz z reprezentacją wobec organów publicznych i podmiotów trzecich. Rada Nadzorcza lub Zgromadzenie Wspólników Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji Kontraktu menedżerskiego. To po stronie Wnioskodawcy leży obowiązek określenia (samodzielnie) zakresu i sposobu działania celem osiągnięcia oczekiwanych rezultatów. Wnioskodawca wykonuje przedmiot kontraktu menedżerskiego w miejscu przez siebie wybranym (siedziba spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na przedmiot działalności spółki).

Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług, bowiem nie ma obowiązku wykonywania swoich czynności w siedzibie Spółki, a co za tym idzie w godzinach jej pracy. Wnioskodawca zatem sam kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z Kontraktu menedżerskiego. Oznacza to też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki.

Zauważyć też należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, iż w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż "ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu menedżerskiego, (maksymalna odpowiedzialność jest ograniczona kwotowo)", a zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, będzie spełniony.

Celem realnego zagwarantowania wykonania przez Wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z nałożonego na niego rygoru odpowiedzialności jest ubezpieczenie w zakresie odpowiedzialności cywilnej. Bowiem-jak wskazał Wnioskodawca-jest on objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej osób zarządzających grupą kapitałową, w której działa spółka. Jednak, jeśli to ubezpieczenie przestaje obowiązywać, Wnioskodawca zapewnia ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej we własnym zakresie.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy zostanie ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. W miejscu tym należy podnieść, że art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 2099 z późn. zm.), wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on "zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji Członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem".

Zatem Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Kontakt menedżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem, menedżer ponosi odpowiedzialność za niedołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.

Należy zatem stwierdzić, że członkowie Zarządu ponoszą odpowiedzialność za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tekst jedn.: względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 k.s.h., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 k.s.h. stanowi, że przepisy ww. art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu.

Zgodnie z art. 512 § 1 k.s.h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 k.s.h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.

Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka oraz będzie ponosił ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż będzie ponosił on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menedżerskim. Będzie ono bowiem uzależnione od osiąganych celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki przez Wnioskodawcę (menedżera).

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Podkreślić należy także, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona będzie działalność Wnioskodawcy znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia menedżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Przysługuje mu również wynagrodzenie zmienne, które uzależnione będzie od osiągnięcia przez Wnioskodawcę celów o istotnym znaczeniu dla Spółki. Wynagrodzenie to może być należne raz w roku i jest kilkukrotnie wyższe od miesięcznego (stałego) wynagrodzenia Wnioskodawcy. Wskazać również należy, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego w siedzibie Spółki, bowiem może to być również miejsce zamieszkania Wnioskodawcy.

Postanowienia kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie będzie to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwi zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu.

W związku z powyższym, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez Wnioskodawcę (menedżera) działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze Spółką, w której pełni funkcję Członka Zarządu Spółki, Kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidujący zarówno brak podporządkowania wobec Spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie będzie nosił cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

Wnioskodawca świadczący usługi zarządzania w ramach zawartej umowy powinien być traktowany jako podatnik VAT w świetle art. 15 ust. 1 ustawy. Jak bowiem wykazano nie będą spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego wobec osób trzecich, będzie mógł wykonywać w dowolnym miejscu czynności określone kontraktem (co oznacza też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie będzie musiał wykorzystywać infrastruktury i organizację wewnętrzną Spółki), natomiast w konstrukcji wynagrodzenia, które również uzależnione będzie od wyników osiąganych przez menadżera, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku usług świadczonych przez Zarządzającego nie będą spełnione przesłanki objęcia ich zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Tym samym należy uznać, że zgodnie z ogólnymi regulacjami art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy Wnioskodawcy z tytułu ich świadczenia będzie przysługiwał status podatnika VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie powinien być traktowany jako podatnik VAT w związku z realizacją Kontraktu menedżerskiego jest nieprawidłowe.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że dla opisanych we wniosku czynności ustawodawca nie przewidział preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług w przepisach ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych.

Zatem uzyskane, z tytułu świadczenia przez Zarządzającego opisanych we wniosku usług, wynagrodzenie winno zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków (bezpośrednio i pośrednio) związanych z realizacją Kontraktu menedżerskiego, wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Artykuł 88 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (vide: wyrok z 15 stycznia 1998 r., w sprawie Ghent Coal Terminal NV, sygn. C-37/95).

Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy, wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, które zmierza do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Kontraktu menedżerskiego, bowiem - jak wskazano we wniosku-faktury za wydatki związane z realizacją Kontraktu menedżerskiego przez Wnioskodawcę będą dotyczyć działań Wnioskodawcy i będą stanowić koszt jego działalności, będą wystawiane na Wnioskodawcę. Tym samym w zakresie, w jakim wydatki te wykorzystywane będą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków związanych z realizacją Kontraktu menedżerskiego.

Zatem stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczania podatku VAT od wydatków (bezpośrednio i pośrednio) związanych z realizacją Kontraktu menedżerskiego, należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wniosku są również kwestie czy wynagrodzenie Wnioskodawcy za okres obowiązywania przedłużonego zakazu konkurencji powinno stanowić wynagrodzenie za usługę Wnioskodawcy, oraz czy wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowiące ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne od świadczenia usług powinno stanowić wynagrodzenie za usługę Wnioskodawcy, wykonaną w momencie wygaśnięcia kontraktu.

Z opisu sprawy wynika, iż w okresie obowiązywania Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcę obowiązuje zakaz konkurencji, w tym zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej na własny rachunek, zakaz pracy czy realizacji zleceń na rzecz podmiotów konkurencyjnych w stosunku do spółki kapitałowej, itd. Po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Kontraktu menedżerskiego, przedmiotowy zakaz konkurencji również obowiązuje przez okres kilku/kilkunastu miesięcy, w związku z czym Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie odpowiadające stałemu wynagrodzeniu miesięcznemu należnemu z tytułu Kontraktu menedżerskiego (tzw. przedłużony zakaz konkurencji). Nadto z tytułu wykonywania zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne. Wnioskodawca jest uprawniony do przerw w wykonywaniu Kontraktu menedżerskiego w wymiarze 28 dni w każdym roku kalendarzowym oraz do 30 dni roboczych (w każdym roku kalendarzowym) usprawiedliwionej niezdolności do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego (dni wolnych w świadczeniu usług) przechodzi na kolejne lata. W przypadku niewykorzystania całości lub części tego uprawnienia, w momencie wygaśnięcia Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje ekwiwalent z tytułu niewykorzystanych dni wolnych od świadczenia usług.

Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Powołany przepis wskazuje wyraźnie, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie nie tylko samo działanie ale także zaniechanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej dla Spółki w zamian za wynagrodzenie będzie miała charakter odpłatny. Zauważyć należy, iż strony łączy stosunek prawny, ponadto Zarządzającego należy traktować jako podatnika podatku od towarów i usług (a zatem Zarządzający nie będzie korzystał w tym zakresie z wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), zaś otrzymane wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności będzie stanowiło ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Z kolei beneficjentem usługi, z uwagi na uzyskane w ten sposób zobowiązanie (gwarancję) nieprowadzenia przez Zarządzającego działalności konkurencyjnej jest Spółka. W konsekwencji uznać należy, że otrzymywane odszkodowanie, związane z prowadzoną przez Zarządzającego działalnością gospodarczą (w ramach bowiem tej działalności została zawarta umowa o zakazie konkurencji), na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie stanowiło świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nadto również kwota wypłacona Wnioskodawcy za niewykorzystane dni wolne od świadczenia usług będzie stanowiła wynagrodzenie Wnioskodawcy, jako ekwiwalent za świadczenie usług na rzecz spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym należy zauważyć, iż uprawnienie do przerw w wykonaniu kontraktu przechodzi na kolejne lata i wynagrodzenie w sytuacji niewykorzystania dni wolnych będzie płatne dopiero w momencie wygaśnięcia Kontraktu. Dlatego też należy przyjąć, iż dopiero w momencie wygaśnięcia kontraktu można stwierdzić, czy Wnioskodawca wykonał dodatkową usługę (w większym wymiarze niż pierwotnie zakładano) na rzecz spółki kapitałowej. W tej sytuacji, należy przyjąć, iż moment rozwiązania kontraktu będzie momentem wykonania tej usługi.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Mając na uwadze wyżej powołane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy uznać, iż kwota wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowiąca ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne od świadczenia usług, będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług, które należy uznać za wykonane w momencie wygaśnięcia kontraktu menadżerskiego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

W związku z powyższym, odnośnie do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniano przedstawiony stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Niektóre z ww. interpretacji wydane zostały w innym stanie faktycznym niż przedstawiony w rozpatrywanej sprawie, Powoływanie się na podobieństwa stanów faktycznych z okolicznościami niniejszej sprawy jest więc nieuzasadnione i nie może mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie.

W kontekście powyższego uzasadnienia, powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów również nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Natomiast wniosek w zakresie objętym stanem faktycznym został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego......, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.