1061-IPTPP1.4512.692.2016.2.MGo - Prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach zadania - budowy kanalizacji sanitarnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) oraz pismem z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach zadania pn. "...." - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach zadania pn. "...." (pytanie nr 1),

* prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach zadania pn. "...." (pytanie nr 2 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 lutego 2017 r.).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) oraz pismem z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytania i przedstawienie własnego stanowiska oraz o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 stycznia 2017 r.).

Gmina... realizuje zadanie inwestycyjne pn. "...." pierwotna nazwa inwestycji "...." (zmiana nazwy nastąpiła Uchwałą Nr.. Rady Gminy.... z dnia 28 grudnia 2016 r.). Inwestycja swoim zakresem obejmuje budowę kanalizacji sanitarnej o dł. 970 m wraz z przyłączami zakończonymi studzienkami (studzienki i fragment przyłącza obejmie teren prywatny właściciela nieruchomości) i odprowadzenie kanalizacji do oczyszczalni ścieków.... oraz przyłączeniem osiedla mieszkaniowego (w sąsiedztwie oczyszczalni ścieków), natomiast od strony zachodniej: przyłączenie budynków przy ulicy.... od nr 1 do nr 19 do istniejącej kanalizacji sanitarnej w ulicy...., a także kanalizację sanitarną dla posesji przy ul..... w..... Gmina.... w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej wykonuje sieć wraz z przyłączami kanalizacyjnymi zakończonymi studzienkami, które znajdują się na posesjach właścicieli. Z właścicielami posesji podpisane są umowy o nieodpłatne użyczenie nieruchomości w celu wykonania stałego przyłącza kanalizacji sanitarnej. W umowach właściciele oświadczają, iż wyrażają zgodę Gminie.... na wykonanie robót i udostępnienie nieodpłatnie nieruchomości w celu wykonania czynności związanych z konserwacją i usuwaniem awarii wybudowanych urządzeń. Po wygaśnięciu umowy obowiązki związane z utrzymaniem i konserwacją przyłącza będą spoczywały na właścicielu nieruchomości. Umowa zawarta jest na czas określony od dnia jej zawarcia do upływu 5 lat od daty rozliczenia projektu unijnego objętego PROW na lata 2014-2020. Odcinek instalacji od studzienki kanalizacyjnej do budynku nie jest przedmiotem tego zadania, toteż zainteresowani podłączeniem mieszkańcy będą wykonywali je na własny koszt. Przyłącza, o których mowa we wniosku, są przyłączami których realizacja, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2015 r. poz. 139 z późn. zm.) należy do osoby ubiegającej się o przyłącze do sieci. Obowiązek realizacji przyłączy objętych zakresem pytania leży w gestii poszczególnych właścicieli nieruchomości, jednak zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Departamentu Rozwoju Obszarów Wiejskich.... z dnia 13 maja 2009 r., które stanowisko jest obowiązującym obecnie, budowa studzienki oraz urządzeń kanalizacyjnych stanowi koszt kwalifikowalny w ramach działania, toteż Gmina... podjęła się ich budowy. Za budowę przyłączy Gmina... nie będzie pobierała opłat. Przyłącza wraz z kanalizacją sanitarną będą stanowiły jeden środek trwały i będą własnością Gminy.....

Jednostki organizacyjne Gminy.... nie będą korzystały z tej sieci, która jest przedmiotem inwestycji. Zakupione towary i usługi w ramach tego zadania będą wykorzystane tylko przez Gminę.... wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). Inwestycja to odrębny projekt, z którego powstanie nowy środek trwały Gminy, a nie będzie on rozbudową istniejącej sieci. W miesiącu grudniu 2016 r. Gmina...., która realizuje przedmiotową inwestycję otrzymała fakturę wystawioną na Gminę.... Realizując ten projekt na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina... realizuje zadanie, które mieści się w katalogu zadań własnych gminy.

Poza tym Gmina.... występuje z wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego o dofinansowanie powyższej inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na mocy art. 221 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych Gmina może otrzymać tego rodzaju dotację, która przeznaczona będzie na realizację zadań własnych Gminy. Realizacja zadania przewidziana jest na grudzień 2016 r. (dokumentacja projektowa) i na lata 2017-2018 pozostała część inwestycji. Faktury za realizację tego projektu wystawiane będą na Gminę...., która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Gmina.... wykonuje najem lokali, dzierżawę gruntów oraz sprzedaż mienia komunalnego, toteż realizowane zadanie na chwilę obecną nie wiąże się z zakupem usług i towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast odpłatność za odprowadzenie ścieków pobiera zakład budżetowy Gminy.... - Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy (czynny podatnik podatku od towarów i usług), który od 1 stycznia 2017 r. po centralizacji rozlicza podatek nie jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług, ale jako Gmina..... Stawka podatku VAT za odprowadzanie ścieków w świetle obowiązujących przepisów wynosi 8%. Z wybudowanej kanalizacji korzystać będą mieszkańcy, którzy będą obciążani za korzystanie z sieci sanitarnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 lutego 2017 r.).

Czy Gmina.... realizując zadanie pn. "....." może skorzystać z prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług od wydatków poniesionych w ramach tego zadania (również z faktury, którą Wnioskodawca otrzymał w miesiącu grudniu 2016 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 lutego 2017 r.), w przedstawionym stanie faktycznym Gmina... realizując zadanie pn. "...." może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług od wydatków poniesionych w ramach tego zadania, również z faktury, którą otrzyma w miesiącu grudniu 2016 r. Zakupione towary i usługi w ramach tego zadania mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług - usługi odprowadzenia ścieków przez zakład budżetowy Gminy...., które generują podatek należny. Ogólna zasada zawarta w art. 86 i art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług mówi, że zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a czynności opodatkowane to takie, które generują podatek należny. Zatem w związku z wykorzystaniem nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie Wnioskodawca twierdzi, że Gmina.... realizując to zadanie może odliczyć 100% podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług od wydatków poniesionych w ramach tego zadania, (również z faktury, którą otrzyma w miesiącu grudniu 2016 r.) zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wybudowany środek trwały służył będzie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl natomiast art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z uwagi na fakt, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy - sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

2a) związki metropolitalne;

Na podstawie art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy - jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

W świetle art. 14 pkt 3 i 4 ustawy o finansach publicznych - zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także w zakresie lokalnego transportu zbiorowego - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy - samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 cyt. ustawy - samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

Według art. 15 ust. 4 ww. ustawy - w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT i realizuje zadanie inwestycyjne pn. "....". Inwestycja swoim zakresem obejmuje budowę kanalizacji sanitarnej o długości 970 m wraz z przyłączami zakończonymi studzienkami (studzienki i fragment przyłącza obejmie teren prywatny właściciela nieruchomości) i odprowadzenie kanalizacji do oczyszczalni ścieków.... oraz przyłączeniem osiedla mieszkaniowego (w sąsiedztwie oczyszczalni ścieków), natomiast od strony zachodniej: przyłączenie budynków przy ulicy.... od nr 1 do nr 19 do istniejącej kanalizacji sanitarnej w ulicy...., a także kanalizację sanitarną dla posesji przy ul.... Gmina.... w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej wykonuje sieć wraz z przyłączami kanalizacyjnymi zakończonymi studzienkami, które znajdują się na posesjach właścicieli.

Jednostki organizacyjne Gminy.... nie będą korzystały z tej sieci, która jest przedmiotem inwestycji. Zakupione towary i usługi w ramach tego zadania będą wykorzystane tylko przez Gminę... wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Inwestycja to odrębny projekt, z którego powstanie nowy środek trwały Gminy, a nie będzie on rozbudową istniejącej sieci. Realizacja zadania przewidziana jest na grudzień 2016 r. (dokumentacja projektowa) i na lata 2017-2018 pozostała część inwestycji. Faktury za realizację tego projektu wystawiane będą na Gminę..... W miesiącu grudniu 2016 r. Wnioskodawca, który realizuje przedmiotową inwestycję otrzymał fakturę wystawioną na Gminę.....

Nadto odpłatność za odprowadzenie ścieków pobiera zakład budżetowy Gminy....- Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy (czynny podatnik podatku od towarów i usług), który od 1 stycznia 2017 r. po centralizacji rozlicza podatek nie jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług, ale jako Gmina.... Z wybudowanej kanalizacji korzystać będą mieszkańcy, którzy będą obciążani za korzystanie z sieci sanitarnej.

Rozpatrując kwestię poruszaną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji zapadłego wyroku TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z powyższego wynika, że zarówno samorządowy zakład budżetowy, jak i jednostka budżetowa w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem TSUE oraz NSA nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy od jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) - jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Natomiast w myśl art. 4 ww. ustawy - jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 powołanej ustawy - przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zarówno jednostki budżetowe, jak i samorządowe zakłady budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i samorządowymi zakładami budżetowymi) mają wyłącznie charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Taka sytuacja ma miejsce również w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT. Zatem czynności opodatkowane podatkiem VAT związane z odbiorem ścieków od mieszkańców przez zakład budżetowy Gminy należy traktować jak czynności samej Gminy. Zatem towary i usługi nabywane celem budowy kanalizacji sanitarnej będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług odbioru ścieków od mieszkańców.

Nadto z opisu sprawy wynika, iż w ramach inwestycji Wnioskodawca będzie wykonywał przyłącza kanalizacyjne zakończonymi studzienkami, które znajdują się na posesjach właścicieli. Z właścicielami posesji podpisane są umowy o nieodpłatne użyczenie nieruchomości w celu wykonania stałego przyłącza kanalizacji sanitarnej. Odcinek instalacji od studzienki kanalizacyjnej do budynku nie jest przedmiotem tego zadania, toteż zainteresowani podłączeniem mieszkańcy będą wykonywali je na własny koszt. Obowiązek realizacji przyłączy objętych zakresem pytania leży w gestii poszczególnych właścicieli nieruchomości, jednak Gmina.... podjęła się ich budowy. Za budowę przyłączy Gmina.... nie będzie pobierała opłat. Przyłącza wraz z kanalizacją sanitarną będą stanowiły jeden środek trwały i będą własnością Gminy.....

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r. poz. 139, z późn. zm.), zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu, realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

W myśl art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jak stanowi § 2 tego przepisu, osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Zatem wyjątek w niniejszej kwestii zawarty jest w art. 49 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że wymienione w nim urządzenia nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego.

W tej sytacji należy uznać, iż zakupy towarów i usług dokonywane celem wybudowania przyłączy również będą przez Wnioskodawcę związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług odbioru scieków od mieszkańców.

Zatem powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura, będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. Nadto jak wskazano we wniosku jednostki organizacyjne Gminy nie będą korzystały z sieci, która jest przedmiotem inwestycji. Zakupione towary i usługi w ramach tego zadania będą wykorzystane tylko przez Gminę.... wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejesterowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. "...." należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a zakupy dokonywane w związku z budową kanalizacji sanitarnej z odejściami bocznymi oraz przyłączami kanalizacji sanitarnej będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie skorzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może ona obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach zadania pn. "....." (również z faktury, którą Wnioskodawca otrzymał w miesiącu grudniu 2016 r.), ponieważ realizacja ww. zadania będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy zauważyć, iż pojęcie "kosztu kwalifikowalnego" nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Z okoliczności sprawy nie wynika, że przedmiotowa sieć będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku niewykorzystywania ww. infrastruktury przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach zadania pn. "....". Natomiast w pozostałym zakresie wniosek załatwiono odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.