1061-IPTPP1.4512.63.2017.2.MGO - Obowiązek korekty VAT w przypadku częściowej zmiany wykorzystania aparatury naukowo-badawczej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT w przypadku częściowej zmiany wykorzystania do czynności opodatkowanych aparatury naukowo-badawczej i specjalistycznej zakupionej w ramach projektu pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT w przypadku częściowej zmiany wykorzystania do czynności opodatkowanych aparatury naukowo-badawczej i specjalistycznej zakupionej w ramach projektu pn. "...".

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Uniwersytet... w... (zwany dalej Wnioskodawcą lub Uniwersytetem) jest uczelnią publiczną, utworzoną na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 października 1949 r. w sprawie założenia akademii lekarskich w...,...,...,...,... i.... Uniwersytet posiada osobowość prawną i działa w oparciu o statut i ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. "Prawo o szkolnictwie wyższym".

W zakresie podatku od towarów i usług - jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w tym także dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca rozlicza podatek VAT naliczony za pomocą prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a oraz tzw. wskaźnikiem proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozliczenie metodą określoną w art. 86 ust. 2a oraz w art. 90 i 91 obejmuje te zakupy towarów i usług, które nie poddają się bezpośredniemu alokowaniu do działalności zwolnionej i opodatkowanej. Uniwersytet prowadzi studia wyższe pierwszego i drugiego stopnia oraz jednolite studia magisterskie, a także studia doktoranckie, studia podyplomowe, kursy dokształcające oraz szkolenia podyplomowe.

Podstawowe zadania Uniwersytetu, wykonywane w ramach działalności statutowej są zadaniami wynikającymi z ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Należą do nich:

1. kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności

niezbędnych w pracy zawodowej;

transfer technologii do gospodarki;

W kontekście przepisów ustawy o VAT zarówno w ramach działalności podstawowej jak i pozostałej można wyróżnić czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegające temu podatkowi. Natomiast spośród czynności podlegających opodatkowaniu można wyodrębnić czynności zwolnione z VAT i opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Uniwersytet... w... prowadzi:

* działalność dydaktyczną i naukowo-badawczą, finansowane z dotacji budżetowych - czynności niepodlegające VAT;

* odpłatną działalność dydaktyczną i naukowo-badawczą, w tym działalność o charakterze pomocniczym dla działalności naukowej oraz pomocniczą, m.in. działalność wydawniczą i usługową (np. usługi najmu) - czynności opodatkowane, czynności zwolnione z podatku VAT.

Wnioskodawca w latach 2011-2015 realizował w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 Oś Priorytetowa I Nowoczesna Gospodarka, Działanie 1.3 Wspieranie Innowacji, projekt pn. "...".

W trakcie realizacji projektu pn. "..." zmodernizowano i rozbudowano obiekt do pełnienia funkcji naukowo-badawczych - koszty kwalifikowane w ramach projektu sfinansowane w wysokości 90% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i 10% ze środków własnych Uniwersytetu, oraz funkcji dydaktycznych - koszty niekwalifikowalne w ramach projektu, sfinansowane w części z dotacji otrzymanej z Ministerstwa Zdrowia, a w części ze środków własnych Uczelni.

... w... to główny ośrodek w Polsce Wschodniej zajmujący się badaniami naukowymi w zakresie patomorfologii, patofizjologii, medycyny sądowej, farmakologii doświadczalnej oraz biologii medycznej. Realizacja projektu umożliwiła wzmocnienie tej działalności i podjęcie współpracy w szerszym niż do tej pory zakresie z zewnętrznymi instytucjami i podmiotami.

W wyniku przeprowadzonych robót budowlanych nadbudowano, rozbudowano i przebudowano obiekt..., dzięki czemu znacznie wzrosła zarówno powierzchnia laboratoryjna jak i powierzchnia pracowni. Zmodernizowano 13 laboratoriów, 55 pracowni, powstało 8 nowych pracowni, które wyposażono w nowoczesny sprzęt naukowo-badawczy (łącznie 111 sztuk). Inwestycja spełnia oczekiwania pracowników naukowych oraz studentów w zakresie współczesnych standardów najnowocześniejszych ośrodków naukowo-badawczych i dydaktycznych. W... mieści się jeden z nielicznych w kraju zakładów medycyny sądowej, w których funkcjonuje nowoczesna Pracownia Badań Obrazowych wyposażona w tomograf komputerowy i cyfrowe rtg (tzw. Virtopsja, czyli wirtualna autopsja). Natomiast zmodernizowana Pracownia Toksykologii jest najlepiej wyposażoną pracownią wśród pozostałych zakładów medycyny sądowej w Polsce.

Obiekt użytkują pracownicy naukowi Katedry..., Katedry..., Katedry..., Katedry... j oraz Samodzielnej Pracowni.... Z nowej infrastruktury laboratoryjnej mogą korzystać również inne zainteresowane jednostki oraz podmioty gospodarcze działające na rzecz nauki. Przewiduje się także transferowanie wyników prowadzonych badań do gospodarki (m.in. dla branży medycznej, farmaceutycznej, rolniczej, biotechnologicznej i ochrony środowiska). Zmodernizowana infrastruktura laboratoryjna umożliwia realizację innowacyjnych projektów badawczych na wysoko specjalistycznej aparaturze naukowo-badawczej, dzięki czemu zwiększyła się jakość, ilość i zakres prowadzonych badań, a także innowacyjność Uniwersytetu... w....

Wyżej wymienione Katedry i Zakłady Uniwersytetu zlokalizowane w budynku zmodernizowanym w ramach projektu prowadzą różnego rodzaju czynności: opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu. Między innymi Katedra..., oprócz działalności naukowo-badawczej i dydaktycznej, prowadzi działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług w ramach działalności pomocniczej dla działalności naukowo-badawczej na rzecz takich instytucji jak sądy, prokuratury, komendy policji, zakłady opieki zdrowotnej. Działalność Katedr i Zakładów jest zarówno zwolniona od podatku (kształcenie za odpłatnością), niepodlegająca opodatkowaniu (badania naukowe finansowane dotacją oraz kształcenie bez odpłatności - studia stacjonarne), jak i opodatkowana, w tym stawką podstawową (usługi na rzecz sądów, prokuratury, komend policji itp.).

W związku z powyższym i zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 26 czerwca 2013 r. Wnioskodawca dokonywał częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do nakładów dotyczących modernizacji budynku w ramach wydatków związanych z przygotowaniem dokumentacji technicznej budowlanej i wykonawczej niezbędnej do realizacji projektu, robotami budowlanymi: modernizacyjnymi i adaptacyjnymi oraz promocją projektu.

Natomiast zakupiona w ramach projektu aparatura naukowo-badawcza i specjalistyczna, zgodnie z obowiązującym w dniu jej zakupu Rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 lutego 2009 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na wyposażenie, tworzenie zaplecza B+R oraz przygotowanie terenów inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013, regulującego kwestie dofinansowania w ramach działania 1.3. PO RPW, § 5.1. pkt 2, tj: "Infrastruktura wytworzona w ramach projektu nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu wspólnotowym przez okres co najmniej 10 lat od dnia udzielenia wsparcia..." służyć miała wyłącznie działalności naukowo-badawczej finansowanej dotacją, czyli działalności niepodlegającej podatkowi VAT i w związku z tym Uczelnia nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących jej nabycie.

Na etapie realizacji projektu i do chwili obecnej Uczelnia nie przewidywała wykorzystania zakupionej w toku realizacji projektu aparatury do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w związku z tym podatek VAT naliczony został poniesiony ostatecznie i nie jest możliwy do odzyskania. Wnioskodawca nie miał możliwości i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy aparatury naukowo-badawczej i specjalistycznej w ramach projektu pn. "..." (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

W trakcie okresu trwałości projektu zostało wprowadzone Rozporządzenie Ministra Rozwoju z dnia 16 czerwca 2016 r. zmieniające rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 lutego 2009 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na wyposażenie, tworzenie zaplecza B+R oraz przygotowanie terenów inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej, które umożliwia wykorzystanie infrastruktury wytworzonej i zakupionej w ramach działania 1.3. PO RPW do prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej pod określonymi warunkami wymienionymi w Rozporządzeniu.

Jeżeli w ramach realizacji projektu objętego wsparciem na wyposażenie została wytworzona infrastruktura badawcza w rozumieniu art. 2 pkt 91 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz.UE.L 187 z 26 czerwca 2014, str. 1, z późn. zm.3), infrastruktura ta może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem, że:

Uniwersytet w dniu 29 marca 2016 r. złożył pismo do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Instytucji Pośredniczącej), w którym zadeklarował zainteresowanie wykorzystania zakupionej w wyniku realizacji projektu aparatury naukowo-badawczej i specjalistycznej do celów działalności gospodarczej mającej charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Uczelni, w rozumieniu motywu 49 preambuły Rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. Natomiast w dniu 26 sierpnia 2016 r. Uniwersytet... w... w odpowiedzi na zaproszenie przesłał do Instytucji Pośredniczącej tj. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości aktualizację wniosku o dofinansowanie wraz z niezbędnymi załącznikami projektu pn. "..." rozszerzającym działalność pomocniczą realizowaną w obiekcie..., wspartym w ramach projektu, o pomocniczą działalność gospodarczą prowadzoną z wykorzystaniem części aparatury naukowo-badawczej i specjalistycznej zakupionej w ramach projektu.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z zakupem aparatury naukowo-badawczej i specjalistycznej w ramach projektu pn. "..." były wystawiane na Uniwersytet... w.... Aparatura naukowo-badawcza i specjalistyczna objęta zakresem pytania nabywana była przez Uniwersytet... w... w okresie marzec 2015 r. - grudzień 2015 r. Aparatura naukowo-badawcza i specjalistyczna będąca przedmiotem wniosku została oddana do użytkowania w okresie czerwiec 2015 r. - grudzień 2015 r. Uniwersytet... w... przy nabyciu (dokonując zakupu) aparatury objętej zakresem pytania sformułowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie działał jako podatnik VAT. Uniwersytet... w... zakupił aparaturę objętą zakresem pytania z zamiarem wykorzystywania jej wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nabyta przez Wnioskodawcę aparatura naukowo-badawcza i specjalistyczna służyć miała wyłącznie działalności naukowo-badawczej finansowanej dotacją, czyli działalności niepodlegającej podatkowi VAT. Uniwersytet... w... wykorzystywał infrastrukturę będącą przedmiotem wniosku bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wyłącznie do działalności naukowo-badawczej finansowanej dotacją, czyli do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aparatura naukowo-badawcza i specjalistyczna objęta zakresem pytania nie stanowi jednego środka trwałego, zakupy dotyczyły wielu środków trwałych o odrębnych numerach ewidencyjnych. Środki trwałe objęte zakresem pytania podlegają amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Wartość początkowa nabytych i przyjętych do użytkowania środków trwałych wynosi do 15.000,00 zł jak i powyżej 15.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podjęcia przez Władze Uczelni decyzji o częściowej zmianie wykorzystania do czynności opodatkowanych aparatury naukowo-badawczej i specjalistycznej zakupionej w ramach projektu pn. "...", Uczelnia będzie zobowiązana do dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT naliczonego w okresie obowiązywania 5-letniego okresu korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do dokonywania korekty nieodliczonego podatku VAT w okresie 5-letniej korekty. W momencie realizacji projektu i do chwili obecnej Uczelnia nie zamierzała prowadzić działalności opodatkowanej podatkiem VAT z wykorzystaniem zakupionej w ramach projektu aparatury naukowo-badawczej i specjalistycznej. Wydatki na aparaturę ponoszone były w celu prowadzenia wyłącznie działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT. W związku z tym brak było związku pomiędzy zakupami aparatury naukowo-badawczej i specjalistycznej, dokonywanymi przez Uczelnię na cele projektu, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Ewentualna zmiana sposobu przeznaczenia i wykorzystania rezultatów projektów nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT. Reguluje te kwestie art. 91 ustawy o VAT, nie przyznając prawa do odliczenia ani nie zmieniając podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Uniwersytet ponosząc wydatki na realizację projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na brak tego prawa nie wpływa ewentualna przyszła zmiana i rozpoczęcia wykorzystania tejże aparatury do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług zamiarem Uczelni nie było wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Zatem późniejsza zmiana sposobu wykorzystania zakupionej w ramach projektu aparatury naukowo-badawczej i specjalistycznej - wykorzystanie jej także do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - nie oznacza, że w dacie zakupu tejże aparatury dla potrzeb realizacji projektu, Uniwersytet... w... nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Uczelnia będzie mogła prowadzić opodatkowaną działalność pomocniczą do działalności gospodarczej z wykorzystaniem tejże aparatury, dokumentując te czynności fakturami sprzedaży. Kwestię prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem aparatury zakupionej w ramach projektu uregulowały m.in. Rozporządzenie Ministra Rozwoju z dnia 16 czerwca 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na wyposażenie, tworzenie zaplecza B+R oraz przygotowanie terenów inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 (Dz. U. z dnia 29 czerwca 2016 r. poz. 940) i Rozporządzenie Ministra Rozwoju z dnia 16 czerwca 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 (Dz. U. z dnia 4 lipca 2016 r. poz. 974).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą".

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie omawianego zagadnienia, wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in. "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. (pkt 34-36 wyroku).

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając aparaturę naukowo-badawczą i specjalistyczną, która służyć miała wyłącznie działalności naukowo-badawczej, niepodlegającej VAT, nie nabywał jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym należy wskazać, że po oddaniu środków trwałych do użytkowania nie były przez Wnioskodawcę używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Skoro bowiem Wnioskodawca po nabyciu i oddaniu do użytkowania ww. aparatury w okresie czerwiec 2015 r. - grudzień 2015 r., wykorzystuje nabyte środki trwałe w związku realizacją projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji należy uznać, że od tego momentu Wnioskodawca wyłączył przedmiotowe środki trwałe całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując zakupów środków trwałych w ramach realizacji przedmiotowego projektu, które służą działalności naukowo-badawczej, niepodlegającej podatkowi VAT, nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc w okresie marzec 2015 r. - grudzień 2015 r. wydatki związane z zakupem środków trwałych w ramach przedmiotowego projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych środków trwałych.

W opisie stanu sprawy Wnioskodawca wskazał, że w trakcie okresu trwałości projektu zostało wprowadzone Rozporządzenie Ministra Rozwoju z dnia 16 czerwca 2016 r. zmieniające rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 lutego 2009 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na wyposażenie, tworzenie zaplecza B+R oraz przygotowanie terenów inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej, które umożliwia wykorzystanie infrastruktury wytworzonej i zakupionej w ramach działania 1.3. PO RPW do prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej pod określonymi warunkami wymienionymi w Rozporządzeniu. Uniwersytet w dniu 29 marca 2016 r. złożył pismo do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Instytucji Pośredniczącej), w którym zadeklarował zainteresowanie wykorzystania zakupionej w wyniku realizacji projektu aparatury naukowo-badawczej i specjalistycznej do celów działalności gospodarczej mającej charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Uczelni, w rozumieniu motywu 49 preambuły Rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. Natomiast w dniu 26 sierpnia 2016 r. Uniwersytet... w... w odpowiedzi na zaproszenie przesłał do Instytucji Pośredniczącej tj. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości aktualizację wniosku o dofinansowanie wraz z niezbędnymi załącznikami projektu pn. "..." rozszerzającym działalność pomocniczą realizowaną w obiekcie..., wspartym w ramach projektu, o pomocniczą działalność gospodarczą prowadzoną z wykorzystaniem części aparatury naukowo-badawczej i specjalistycznej zakupionej w ramach projektu.

W związku z powyższymi okolicznościami, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku częściowej zmiany wykorzystania do czynności opodatkowanych aparatury naukowo-badawczej i specjalistycznej zakupionej w ramach projektu pn. "..." będzie zobowiązany do dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany "Korekta odliczeń" nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17" (pkt 38).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W ocenie Organu, nabycie środków trwałych w ramach realizacji projektu nie miało związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż zakupiona aparatura po oddaniu do użytkowania została przeznaczona w całości do czynności pozostających poza zakresem VAT (jak podaje Wnioskodawca - służyć miała wyłącznie działalności naukowo-badawczej finansowanej dotacją, czyli działalności niepodlegającej podatkowi VAT). Oznacza to, że w chwili nabycia środków trwałych, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia środków trwałych przez wykorzystanie ich w części do działalności gospodarczej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania środków trwałych po ich oddaniu do użytkowania w ramach działalności naukowo-badawczej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Pośrednio świadczy o tym również to, że Wnioskodawca nabywając aparaturę naukowo-badawczą i specjalistyczną nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego - co w przypadku zamiaru przeznaczenia ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu było uzasadnione.

Skoro zatem, jak wskazuje opis sprawy, Wnioskodawca po oddaniu w 2015 r. nabytej w ramach realizacji projektu. "..." aparatury, faktycznie wyłączył ją, zgodnie z założeniami projektu, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnej usługi w zakresie udostępniania środków trwałych do czynności opodatkowanych (w części), nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowych środków trwałych. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty w trybie przepisów art. 91 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące dokonania korekty podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy zauważyć, iż pojęcie "kosztu kwalifikowalnego" nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.3