1061-IPTPP1.4512.595.2016.2.ŻR - Stosowanie prewspółczynnika VAT przez muzeum.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy,

* obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaniem projektu rewitalizacji zabytkowego parku w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przeformułowania pytań przyporządkowanych do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz wskazania przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Muzeum Okręgowe.... jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury. Działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. Celem statutowym Muzeum jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy. Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i przechowywanie gromadzonych zabytków w statutowo określonym zakresie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów, przechowywanie gromadzonych zabytków, zabezpieczanie i konserwacja zbiorów, urządzanie wystaw stałych i czasowych, organizowanie badań naukowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, zapewnienie im właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji oraz prowadzenie działalności wydawniczej.

Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług i wykonuje czynności zwolnione i opodatkowane.

W ramach działalności statutowej Muzeum świadczy usługi zwolnione związane z kulturą oraz usługi opodatkowane w zakresie wstępu biletowanego do Muzeum, opłat za przewodnika, lekcji muzealnych. Oprócz działalności statutowej Muzeum prowadzi dodatkową (określoną w statucie) działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wydawnictw i pamiątek, udostępniania obiektów muzealnych oraz zbiorów do fotografowania, wynajmu terenu, wynajmu sal. Wnioskodawca uzyskuje również przychody opodatkowane z tytułu usług sponsoringu. Przychody finansowe uzyskane z działalności gospodarczej przeznaczane są na działalność statutową Muzeum.

Ze względu na to, iż Muzeum wykonuje czynności zwolnione i opodatkowane i nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie nabywanych towarów i usług z jedną lub drugą sprzedażą, dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wg obliczonej wstępnie dla danego roku proporcji sprzedaży opodatkowanej do całkowitego obrotu. Proporcja wstępna na rok 2016 wynosi 94%. Po zakończeniu roku podatkowego Muzeum dokonuje korekty podatku naliczonego na podstawie proporcji rzeczywistej obliczonej dla zakończonego roku. Proporcję, która stanowi 94% na rok 2016 Wnioskodawca wylicza na podstawie art. 90 pkt 3 ustawy o VAT.

Od 1 stycznia 2016 r. w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) pojawił się (m.in. dla samorządowych instytucji kultury) obowiązek stosowania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a. W praktyce proporcja wynikająca z art. 86 nazywana jest prewspółczynnikiem dla rozróżnienia proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponieważ Muzeum prowadzi działalność statutową i wykonuje czynności zwolnione i opodatkowane oraz dodatkową działalność gospodarczą opodatkowaną i nie jest możliwe przypisanie nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej to od dnia 1 stycznia 2016 r. dodatkowo dokonuje obliczenia podatku VAT naliczonego do odliczenia od podatku należnego wg proporcji (prewspółczynnika) wynikającego z art. 86 ust. 2a.

Prewspółczynnik, który stanowi 4% na rok 2016 Muzeum wylicza na podstawie wzoru dla samorządowej instytucji kultury określonego w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dna 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Proporcję (prewspółczynnik) na 2016 rok wyliczono stosując następujące dane:

X= (Ax100)/P

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczne przychody Muzeum z tytułu sprzedaży opodatkowanej (w tym ze sprzedaży biletów wstępu, opłat za przewodnika i lekcje muzealne, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, udostępniana terenu do fotografowania, wynajmu terenu i sal, usług sponsoringu) x 100,

P - przychody ogółem (w tym przychody ze sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej powiększone o dotacje na działalność bieżącą Muzeum).

Do wyliczenia proporcji (X) Wnioskodawca nie uwzględnia przychodów z tytułu sprzedaży środków trwałych, odsetek i kar.

Zarówno proporcję (94%) jak i proporcję (prewspółczynnik) (4%) oblicza się na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy (art. 90 ust. 4 oraz art. 86 ust. 2d ustawy o VAT).

Muzeum Okręgowe... zamierza wystąpić do WFOŚiGW.... z wnioskiem o dofinansowanie wykonania projektu rewitalizacji zabytkowego parku w zespole pałacowo-parkowym.... po zniszczeniach czerwcowo-lipcowych w 2016 r. Ze względu na duże zniszczenia parku wpisanego do rejestru zabytków województwa konieczna jest jego rewitalizacja, dlatego też Wnioskodawca zamierza ubiegać się o dofinansowanie do wykonania projektu jego rewitalizacji. Opracowanie dokumentacji umożliwi przystąpienie do pełnej rewitalizacji parku i przywrócenie zabytku do jego świetności. Będzie też niezwykle pomocnym wzorem w edukacji ekologicznej młodzieży i dorosłych zwiedzających zespół muzealny.... Zespół pałacowo-parkowy... jest oddziałem Muzeum Okręgowego... pod nazwą Muzeum... i prowadzi działalność statutową wykonując czynności zwolnione i opodatkowane oraz dodatkową działalność gospodarczą.

Wydatki ponoszone przez Muzeum objęte wnioskiem to zakup materiałów takich jak: materiały gospodarcze, elektryczne, paliwo do samochodów i kosiarek, materiały biurowe, środki czystości, materiały do konserwacji i napraw, drobne wyposażenie, narzędzia, materiały do wystaw, wydawnictwa, mapy, plany, widokówki, pamiątki, oraz zakup usług: telekomunikacyjnych, elektrycznych, naprawczych, remontowych, transportowych, konserwacyjnych, projektowych, poligraficznych, ochrony mienia.

Muzeum nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów statutowych, czyli podstawowej działalności muzeum oraz działalności gospodarczej. W ramach podstawowej działalności statutowej Muzeum wykonuje czynności zwolnione i opodatkowane podatkiem VAT. W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności wyłącznie opodatkowane. W przypadku zakupu towarów i usług, które będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz podstawowej działalności statutowej Muzeum brak jest możliwości przyporządkowania wydatków w całości lub części do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W ramach działalności gospodarczej Muzeum wykorzystuje nabywane towary i usługi do czynności opodatkowanych. Nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej jak i podstawowej działalności statutowej Muzeum i brak jest możliwości przyporządkowania całości lub w części kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności.

Muzeum działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. Celem statutowym Muzeum jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy. Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i przechowywanie gromadzonych zabytków w statutowo określonym zakresie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów, przechowywanie gromadzonych zabytków, zabezpieczanie i konserwacja zbiorów, urządzanie wystaw stałych i czasowych, organizowanie badań naukowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, zapewnienie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji oraz prowadzenie działalności wydawniczej.

W ramach podstawowej działalności statutowej Muzeum świadczy usługi zwolnione związane z kulturą oraz usługi opodatkowane w zakresie wstępu biletowanego do Muzeum, opłat za przewodnika, lekcji muzealnych. Oprócz działalności statutowej Muzeum prowadzi dodatkową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wydawnictw i pamiątek, udostępniania obiektów muzealnych oraz zbiorów do fotografowania, wynajmu terenu, wynajmu sal. Muzeum uzyskuje również przychody opodatkowane z tytułu usług sponsoringu.

Ze względu na to, iż w ramach podstawowej działalności Muzeum wykonuje czynności zwolnione i opodatkowane i nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie nabywanych towarów i usług z jedną lub drugą sprzedażą, Muzeum dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wg obliczonej wstępnie dla danego roku proporcji sprzedaży opodatkowanej do całkowitego obrotu w oparciu o art. 90. Natomiast z uwagi na to, iż oprócz podstawowej działalności statutowej Muzeum prowadzi dodatkową działalność gospodarczą i nie jest możliwe przyporządkowanie podatku naliczonego w całości lub w części do działalności gospodarczej Muzeum dokonuje dodatkowo odliczenia podatku naliczonego wg wyliczonego współczynnika (pre-współczynnika) w oparciu o art. 86.

Pre-współczynnik Muzeum wylicza od 1 stycznia 2016 r. na podstawie wzoru dla samorządowej instytucji kultury określonego w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Zarówno współczynnik wg art. 90 jak i proporcję (prewspółczynnik) wg art. 86 Muzeum oblicza na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku jako nr 1).

Czy Muzeum stosując dwie proporcje (prewspółczynnik wynikający z art. 86 oraz współczynnik wynikający z art. 90) do odliczania podatku VAT naliczonego postępuje prawidłowo?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), stosując dwie proporcje postępuje prawidłowo. Pierwszą proporcję (pre-współczynnik) stosownie do art. 86 ustawy o VAT Muzeum wylicza zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Wyliczenia proporcji (prewspółczynnika) Muzeum dokonuje, gdyż nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej jak i działalności statutowej (kulturalnej) i nie jest możliwe przypisanie w całości lub w części nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Drugą proporcję Muzeum wylicza w oparciu o art. 90 z uwagi na okoliczność, iż w ramach prowadzonej przez Muzeum podstawowej działalności statutowej wykonuje czynności zwolnione i opodatkowane, a bezpośrednie powiązanie nabywanych towarów i usług z jedną lub drugą sprzedażą nie jest możliwe. Stosując dwie proporcje Muzeum uważa, że postępuje prawidłowo, gdyż proporcji tych nie należy traktować alternatywnie, lecz odrębnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

I tak, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp.). "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.), dalej ustawa o muzeach.

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

W myśl art. 9 ww. ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 cyt. ustawy o muzeach).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Z powołanych wyżej uregulowań wynika, że celem statutowym Muzeum jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy o muzeach realizowanej poprzez gromadzenie i przechowywanie gromadzonych zabytków w statutowo określonym zakresie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów, przechowywanie gromadzonych zabytków, zabezpieczanie i konserwacja zbiorów, urządzanie wystaw stałych i czasowych, organizowanie badań naukowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, zapewnienie im właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji oraz prowadzenie działalności wydawniczej.

Z opisu sprawy wynika, iż Muzeum jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury. Działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. Celem statutowym Muzeum jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy. Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i przechowywanie gromadzonych zabytków w statutowo określonym zakresie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów, przechowywanie gromadzonych zabytków, zabezpieczanie i konserwacja zbiorów, urządzanie wystaw stałych i czasowych, organizowanie badań naukowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, zapewnienie im właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji oraz prowadzenie działalności wydawniczej. Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług i wykonuje czynności zwolnione i opodatkowane. Muzeum nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów statutowych, czyli podstawowej działalności muzeum oraz działalności gospodarczej. W ramach podstawowej działalności statutowej Muzeum świadczy usługi zwolnione związane z kulturą oraz usługi opodatkowane w zakresie wstępu biletowanego do Muzeum, opłat za przewodnika, lekcji muzealnych. Oprócz działalności statutowej Muzeum prowadzi dodatkową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wydawnictw i pamiątek, udostępniania obiektów muzealnych oraz zbiorów do fotografowania, wynajmu terenu, wynajmu sal. Muzeum uzyskuje również przychody opodatkowane z tytułu usług sponsoringu. Ze względu na to, iż w ramach podstawowej działalności Muzeum wykonuje czynności zwolnione i opodatkowane i nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie nabywanych towarów i usług z jedną lub drugą sprzedażą, Muzeum dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wg obliczonej wstępnie dla danego roku proporcji sprzedaży opodatkowanej do całkowitego obrotu w oparciu o art. 90. Natomiast z uwagi na to, iż oprócz podstawowej działalności statutowej Muzeum prowadzi dodatkową działalność gospodarczą i nie jest możliwe przyporządkowanie podatku naliczonego w całości lub w części do działalności gospodarczej Muzeum dokonuje dodatkowo odliczenia podatku naliczonego wg wyliczonego współczynnika (pre-współczynnika) w oparciu o art. 86.

W przedstawionych wyżej okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. o VAT. Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy cyt. rozporządzenia, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz stan sprawy należy wskazać, iż skoro Wnioskodawca nabywa towary i usługi zarówno do celów działalności gospodarczej jak również do działalności innej niż działalność gospodarcza i nie ma możliwości przyporządkowania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (Ax100)/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się - w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia - przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Nadto, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż nabywane w ramach działalności gospodarczej towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje do czynności opodatkowanych jak również czynności zwolnionych z opodatkowania i nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie nabywanych towarów i usług z jedną lub drugą sprzedażą.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sytuacji znajda zastosowanie uregulowania art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Mając na uwadze ww. uregulowania w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, w ramach której podatnik wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Podatnik może odliczyć jedynie podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, natomiast podatek naliczony związany z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT nie podlega odliczeniu.

Podsumowując, w sytuacji gdy Muzeum nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej z opodatkowania oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, i Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego z tytułu tych nabyć do poszczególnych czynności, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, wyliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a w zw. z § 4 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Przy czym należy podkreślić, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności tutejszy Organ nie dokonał oceny prawidłowości dokonanych przez Wnioskodawcę wyliczeń "prewspółczynnika" (w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy - który wynosi 4%) oraz proporcji (wyliczonej w oparciu o art. 90 - która wynosi 94%), jak również danych, które Wnioskodawca przyjmował do wyliczenia tych wartości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy. Natomiast w pozostałym zakresie wniosek załatwiono odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.