1061-IPTPP1.4512.425.2016.2.MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi modernizacji/przebudowy nawierzchni drogi gminnej na rzecz Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania usługi modernizacji/przebudowy nawierzchni drogi gminnej na rzecz Spółki;

* prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją/przebudową nawierzchni drogi gminnej

* sposobu dokonania ww. odliczenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina.... (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 12 lutego 2014 r. Gmina zawarła ze spółką.... S.A. (dalej: Spółka) umowę współfinansowania inwestycji polegającej na modernizacji/przebudowie nawierzchni ogólnodostępnej drogi lokalnej dz. nr ew. 1229/1 Obręb.... na odcinku od drogi wojewódzkiej.... do drogi wewnętrznej Os..... (dalej: Inwestycja).

Zgodnie z umową, Spółka będąc zainteresowana osiągnięciem w wyniku modernizacji/przebudowy drogi jej odpowiednich parametrów umożliwiających obsługę logistyczną sklepu wielkopowierzchniowego Spółki zlokalizowanego przy przedmiotowej drodze zobowiązała się do partycypacji w kosztach Inwestycji, które zostały poniesione w związku z przebudową/modernizacją konstrukcji jezdni i uzyskania wymaganej nośności oraz budowy chodnika po jednej stronie jezdni na całej długości przebudowanego odcinka drogi. W konsekwencji zawarcia powyższej umowy, Gmina w 2015 r. przeprowadziła inwestycję pod nazwą "....." uwzględniającą parametry drogi wymagane przez Spółkę w celu zapewnienia opisanych celów (odpowiednia możliwość obsługi logistycznej sklepu Spółki).

Zakres Inwestycji obejmował m.in. roboty rozbiórkowe, wykonanie odpowiedniej konstrukcji drogi, wykonanie chodników i parkingów z kostki brukowej, wykonanie zjazdów, przy czym prowadzone prace uwzględniały wymagania Spółki zawarte w umowie (tj. wymagania dot. konstrukcji jezdni, właściwości zjazdu). Powyższą Inwestycję Gmina w całości zrealizowała ze środków własnych, jednakże kwota wniesiona przez Spółkę na podstawie umowy była przeznaczona na pokrycie części kosztów Inwestycji. Zgodnie z zapisami umowy oraz aneksów do umowy, Gmina wystawiła fakturę VAT (z 23% podatkiem VAT) z tytułu wyświadczonej usługi.

Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. zł netto.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Inwestycja będąca przedmiotem wniosku o interpretację rozpoczęła się w lutym 2015 r. od prac projektowych (związanych z oświetleniem), natomiast data rozpoczęcia robót budowlanych to 28 października 2015 r. Inwestycja została zakończona w dniu 29 grudnia 2015 r. Inwestycja została sfinansowana wyłącznie ze środków własnych Gminy, tj. bez udziału środków unijnych.

Realizacja inwestycji będącej przedmiotem wniosku należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446).

Podstawą prawną wskazaną w § 1 umowy nr.... z dnia 12 lutego 2014 r. zawartej ze Spółką jest art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460, z późn. zm.). Zgodnie z postanowieniami ww. umowy jest ona " (...) zawierana w związku z zaistnieniem sytuacji faktycznej, w której rozwiązania komunikacyjne konieczne do obsługi inwestycji niedrogowej realizowanej przez Gminę polegającej na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarów ciężki (zaopatrzenie sklepu), poprawi jakość obsługi klientów Współfinansującego (Spółki-przyp. wł. Gminy) (...)".

Współfinansowanie przez Spółkę modernizacji/przebudowy drogi było dobrowolne. W podstawie prawnej zawartej umowy ze Spółką powołano art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Przekazanie przez inwestora środków pieniężnych w ramach zawartej umowy stanowi zapłatę za świadczenie Gminy na rzecz Spółki, tj. usługę polegającą na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki (zaopatrzenie sklepu), co ma się przyczynić do poprawy jakości obsługi klientów Spółki.

Przekazanie środków finansowych następuje za świadczenie Gminy na rzecz Spółki. Przedmiotowym świadczeniem jest usługa polegająca na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki (zaopatrzenie sklepu).

Droga objęta wnioskiem jest własnością Gminy. Droga, o której mowa we wniosku jest drogą publiczną. Co do zasady jest ona ogólnodostępna i nieodpłatna dla wszystkich uczestników, np. dla mieszkańców, jednakże w przypadku Spółki można mówić o odpłatności związanej z wybudowaniem drogi, gdyż jak wskazano w złożonym wniosku o interpretację, Spółka będąc zainteresowana osiągnięciem w wyniku modernizacji/przebudowy drogi jej odpowiednich parametrów umożliwiających obsługę logistyczną sklepu wielkopowierzchniowego Spółki zlokalizowanego przy przedmiotowej drodze zobowiązana się do partycypacji w kosztach Inwestycji, a Gmina wystawiła na Spółkę fakturę VAT (z 23% podatkiem VAT) z tego tytułu.

Faktury związane z realizacją przedmiotowej inwestycji wystawione są na Gminę.... Gmina otrzymuje faktury zakupu towarów i usług w związku z realizacją inwestycji od lutego 2015 r.

Modernizacja/przebudowa drogi była uwzględniona w budżecie Gminy. Gdyby Spółka nie finansowała robót, Gmina nie zrealizowałaby inwestycji w takim zakresie modernizacji/przebudowy nawierzchni drogi lokalnej, w jakim zostało to finalnie wykonane. Droga byłaby przebudowana jako droga niższej kategorii, właściwej dla dróg lokalnych (tym samym posiadałaby gorsze parametry m.in. w zakresie nośności).

Spółka sfinansowała część wartości wydatków poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji, tj. sfinansowała 5,16% wartości inwestycji.

Przystępując do realizacji inwestycji Gmina działała jako podatnik VAT. Gmina bowiem w momencie podjęcia i w trakcie realizacji inwestycji była czynnym podatnikiem podatku VAT, który zawarł umowę cywilnoprawną ze Spółką w zakresie usługi polegającej na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki (zaopatrzenie sklepu), poprawę jakości obsługi klientów Spółki a także poprawę obsługi komunikacyjnej społeczności lokalnej w zakresie dostępu do sklepu będącego własnością Spółki.

Wnioskodawca nabywając towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji działał zarówno jako organ władzy publicznej - Gmina bowiem jako organ władzy publicznej zobowiązana jest stosować przepisy ustawy o zamówieniach publicznych, tym samym Gmina wykonawcę inwestycji wyłoniła po przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, jak również Gmina działała jako czynny podatnik podatku VAT - w zakresie nabywanych usług i towarów.

Przedmiotowa inwestycja może być wykorzystywana do wszystkich rodzajów czynności, tj. do czynności:

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

* zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(oznaczone we wniosku nr 1) Czy wykonana przez Gminę, na podstawie umowy, Inwestycja polegająca na modernizacji/przebudowie nawierzchni drogi gminnej na rzecz Spółki, opisana w stanie faktycznym stanowiła/stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez Gminę na rzecz Spółki, na podstawie umowy, modernizacja/przebudowa nawierzchni drogi gminnej stanowiła/stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT "przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)", natomiast zgodnie z art. 8 - "przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)".

Gmina w ramach zawartej ze Spółką umowy cywilnoprawnej nie przenosi własności Inwestycji ani jej posiadania. W konsekwencji należy uznać, że Gmina nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie Gmina realizuje określone w umowie świadczenie na rzecz Spółki, a tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązana była Spółka. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z dosłownego brzmienia umowy, gdzie Spółka zobowiązana jest do zapłaty "kosztów wynikających z planowanej inwestycji" - bez takiej zapłaty Gmina nie dokonałaby realizacji usługi na rzecz Spółki.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawartą ze Spółką umową Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotową usługę Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartej ze Spółką umowy cywilnoprawnej. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (...) w zakresie realizowanych zadań (...), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych".

Reasumując, na podstawie obowiązujących przepisów prawa wykonywana przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie umowy modernizacja/przebudowa drogi, polegająca na zmianie konstrukcji drogi mającej na celu podniesienie jej nośności do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki, stanowiła/stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywą 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460, z późn. zm.), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych - drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych - drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, a ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych - organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych - zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

W rozpatrywanej sprawie, należy również zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dokonując budowy lub przebudowy drogi publicznej w związku z inwestycją niedrogową, gmina wykonuje to zadanie na podstawie zawartego porozumienia a więc na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W dniu 12 lutego 2014 r. Gmina zawarła ze spółką.... S.A. umowę współfinansowania inwestycji polegającej na modernizacji/przebudowie nawierzchni ogólnodostępnej drogi lokalnej. W konsekwencji zawarcia powyższej umowy Gmina w 2015 r. przeprowadziła inwestycję pod nazwą "....." uwzględniającą parametry drogi wymagane przez Spółkę w celu zapewnienia opisanych celów (odpowiednia możliwość obsługi logistycznej sklepu Spółki). Zgodnie z postanowieniami ww. umowy jest ona " (...) zawierana w związku z zaistnieniem sytuacji faktycznej, w której rozwiązania komunikacyjne konieczne do obsługi inwestycji niedrogowej realizowanej przez Gminę polegającej na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarów ciężki (zaopatrzenie sklepu), poprawi jakość obsługi klientów Współfinansującego (...)". Spółka będąc zainteresowana osiągnięciem w wyniku modernizacji/przebudowy drogi jej odpowiednich parametrów umożliwiających obsługę logistyczną sklepu wielkopowierzchniowego zobowiązała się do partycypacji w kosztach Inwestycji. Współfinansowanie przez Spółkę modernizacji/przebudowy drogi było dobrowolne. W podstawie prawnej zawartej umowy ze Spółką powołano art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Przekazanie przez inwestora środków pieniężnych w ramach zawartej umowy stanowi zapłatę za świadczenie Gminy na rzecz Spółki, tj. usługę polegającą na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki. Spółka sfinansowała część wartości wydatków poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji, tj. sfinansowała 5,16% wartości inwestycji. Inwestycja została zakończona w dniu 29 grudnia 2015 r. Realizacja inwestycji będącej przedmiotem wniosku należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Modernizacja/przebudowa drogi była uwzględniona w budżecie Gminy. Gdyby Spółka nie finansowała robót, Gmina nie zrealizowałaby inwestycji w takim zakresie modernizacji/przebudowy nawierzchni drogi lokalnej, w jakim zostało to finalnie wykonane. Droga byłaby przebudowana jako droga niższej kategorii, właściwej dla dróg lokalnych (tym samym posiadałaby gorsze parametry m.in. w zakresie nośności). Droga objęta wnioskiem jest własnością Gminy. Droga jest drogą publiczną, ogólnodostępną i nieodpłatną dla wszystkich uczestników.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane w dniu 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym TSUE orzekł, że "Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy."

Mając na względzie powyższe należy każdorazowo badać, czy dysponowanie majątkiem gminy podlega wyłączeniu z VAT. Należy pamiętać, że w każdym przypadku konieczna jest ocena spełniania przesłanek art. 9 i 13 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednio art. 15 ustawy o VAT) w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez jednostki samorządu terytorialnego na modernizacją/przebudową drogi publicznej, służą do wypełniania ich zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustaw, dla realizacji, których te jednostki zostały powołane. Tym samym w świetle ww. przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że jednostki samorządu terytorialnego nabywając towary i usługi związane z modernizacją/przebudową drogi publicznej nie działają w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze charakter czynności podejmowanych przez gminę w ramach realizacji zadań własnych oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że skoro gmina ponosi wydatki związane z modernizacją/przebudową drogi publicznej w celu realizacji jej zadań statutowych, to nie dokonuje tych zakupów do działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Natomiast, jeśli mamy do czynienia ze świadczeniem jednostki samorządu terytorialnego na rzecz innego podmiotu, to na gruncie VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. Podkreślić należy, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy warunkiem koniecznym do uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest jej "odpłatność".

Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Jeśli więc w zawartej umowie Gmina zobowiąże się do wybudowania drogi publicznej za wynagrodzeniem, to tym samym zwalnia z tego obowiązku inwestora, świadcząc w ten sposób usługę na jego rzecz. Same zaś warunki realizacji tej usługi regulowane są w umowie zawieranej pomiędzy inwestorem a Gminą.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem umowy pomiędzy Gminą a Spółką nie jest modernizacja/przebudowa drogi a jedynie, jak sam Wnioskodawca wskazał, usługa polegająca na zmianie konstrukcji drogi, mająca na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki.

Jak wskazano we wniosku, realizacja inwestycji będącej przedmiotem wniosku należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Modernizacja/przebudowa drogi była uwzględniona w budżecie Gminy. Gdyby Spółka nie finansowała robót, Gmina nie zrealizowałaby inwestycji w takim zakresie modernizacji/przebudowy nawierzchni drogi lokalnej, w jakim zostało to finalnie wykonane. Droga byłaby przebudowana jako droga niższej kategorii, właściwej dla dróg lokalnych (tym samym posiadałaby gorsze parametry m.in. w zakresie nośności). W przedmiotowej sprawie nie można zatem mówić o wykonaniu przez Gminę modernizacji/przebudowy drogi na rzecz Spółki w pełnym zakresie inwestycji, a jedynie w części na jaką została zawarta umowa, tj. w zakresie zmiany konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki.

W analizowanej sprawie obowiązkiem publicznym Gminy - jak wskazano wyżej - jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez m.in. wykonywanie zadań w zakresie: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, zatem modernizacja/przebudowa drogi publicznej służy właśnie realizacji tych zadań, zaś samo wykorzystanie drogi niejako "przy okazji" do świadczenia przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych (usługa polegająca na zmianie konstrukcji drogi w celu podniesienie jej nośności) nie może przesądzać, że wszystkie zakupy związane z modernizacją/przebudową drogi publicznej, służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż zrealizowana przez Wnioskodawcę inwestycja, w części objętej umową ze Spółką, której wykonanie ciąży na inwestorze inwestycji niedrogowej, na podstawie umowy zawartej zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, spełnia warunki do uznania jej za świadczenie usług, przez Gminę na rzecz Spółki, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, tj. za odpłatne świadczenia usług polegających na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki. Dla tej inwestycji Gmina działała jako podatnik i nie korzystała z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Natomiast w zakresie realizacji inwestycji dotyczącej modernizacji/przebudowy drogi publicznej, w części w której Gmina ponosiła wydatki jako organ władzy publicznej realizując zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (spraw gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego), Wnioskodawca nie działał jako podatnik VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, iż wykonana przez Gminę na rzecz Spółki, na podstawie umowy zawartej zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych, inwestycja w części dotyczącej zmiany konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania usługi modernizacji/przebudowy nawierzchni drogi gminnej na rzecz Spółki. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.