1061-IPTPP1.4512.312.2016.1.MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń wykonywanych w ramach pakietów pobytowych i okolicznościowych za usługę kompleksową opodatkowaną stawką 8% - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń wykonywanych w ramach pakietów pobytowych i okolicznościowych za usługę kompleksową opodatkowaną stawką 8%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa... S.A. (dalej: "Spółka") prowadzi hotel pod nazwą. Spa Wellness. Zgodnie z profilem hotelu, oprócz usług noclegowych, oferowana jest gościom cała gama różnych innych usług. Należą do nich m.in. usługi medyczne, zabiegi SPA (m.in. zabiegi na ciało, zabiegi na twarz (maski, oczyszczanie), zabiegi z użyciem sprzętu kosmetycznego, masaże, manicure, pedicure, ultradźwięki, usługi gastronomiczne, świadczenia okolicznościowe (np. impreza sylwestrowa, uroczyste przyjęcia: wesela, chrzciny, komunie). Usługi te często są oferowane w ramach pakietów. Wszyscy goście hotelowi, także ci, którzy nabyli wyłącznie usługi noclegowe, mają możliwość bezpłatnego skorzystania z następujących usług: wstępu na basen, jacuzzi, dwóch typów saun (fińskiej i IR), Cardio Room, dostępu do internetu, monitorowanego parkingu i innych obiektów lub urządzeń ogólnie dostępnych.

Goście hotelowi, którzy zdecydowali się na pobyt, mogą w zależności od wykupionego pakietu skorzystać z dodatkowych usług. Pakiety zawierać będą określoną ilość np. zabiegów SPA do wyboru przez klienta w trakcie pobytu. Faktyczny sposób skorzystania z zabiegów będzie można ustalić dopiero w momencie zakończenia wykonywania usługi. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części zabiegów/świadczeń danego rodzaju, klient nie może domagać się zmniejszenia odpłatności za pobyt. Usługi dodatkowe objęte pakietem mogą być wykorzystane tylko w okresie objętym pobytem (niedopuszczalne jest np. skorzystanie z usług gastronomicznych lub SPA w innym czasie niż w związku z pobytem w hotelu).

Niektóre z oferowanych przez Spółkę pakietów można zakwalifikować do pakietów pobytowych albo pakietów okolicznościowych. Różnice pomiędzy poszczególnymi pakietami w ramach pakietów pobytowych albo okolicznościowych dotyczą głównie długości pobytu oraz ilości świadczeń dodatkowych, z których gość hotelowy może skorzystać.

W pakietach pobytowych nabywca ma zapewniony nocleg, usługę gastronomiczną (śniadania oraz obiadokolację w formie bufetu) oraz z góry ustaloną ilość i rodzaj zabiegów SPA bądź kwotę (limit pieniężny) do wykorzystania na te zabiegi o określonej wartości.

W pakietach okolicznościowych, oprócz usługi noclegowej, wchodzą dodatkowe świadczenia na rzecz gości, takie jak pełne wyżywienie oraz dodatkowe usługi, których zakres i forma zależy od okoliczności (np. bal sylwestrowy, kolacja wigilijna, przejazd dorożką, animacje dla dzieci), a ich celem jest uatrakcyjnienie oferty pobytowej hotelu. Gość hotelowy decyduje, czy i w jakim zakresie skorzysta ze świadczeń dodatkowych. Nieskorzystanie z tych atrakcji nie uprawnia gościa do żądania zmniejszenia ceny za pakiet. Pakiety te mogą mieć różne nazwy, np. Sylwester w SPA (nocleg, dodatkowe usługi hotelowe, takie jak: możliwość korzystania z basenu, jacuzzi, dwóch typów saun, Cardio Room, internet oraz monitorowany parking, usługa gastronomiczna - tj. śniadania oraz obiadokolacje w formie bufetu, lunch, Bal Sylwestrowy, zapewnienie opiekunki, animatorki dla dzieci, przejazd dorożką), Boże Narodzenie w SPA (nocleg oraz dodatkowe usługi hotelowe, takie jak: możliwość korzystania z basenu, jacuzzi, dwóch typów saun, Cardio Room, internet oraz monitorowany parking, usługa gastronomiczna - tj. śniadania oraz obiadokolacje w formie bufetu, uroczysta wieczerza wigilijna z muzyką na żywo, kolacja grillowa z oprawą muzyczną, biesiada z ogniskiem, inne usługi jak wizyta Świętego Mikołaja i wspólne rozpakowywanie prezentów, zapewnienie opiekunki dla dzieci, rodzinny turniej w kręgle, zapewnienie autokaru na Pasterkę).

Z każdym klientem zawierana jest umowa, jednakże nie jest to forma pisemna. Zawarcie umowy następuje poprzez dokonanie przez klienta rezerwacji pakietu oraz dokonanie przedpłaty (przedpłata nie obowiązuje przy rezerwacji noclegu ze śniadaniem). Umowa ta dotyczy zakupu określonego Pakietu, wybranego przez klienta, a nie poszczególnych świadczeń. Oczywiście, na dany Pakiet składają się oznaczone świadczenia, zgodnie z ofertą przedstawioną przez Spółkę i zaakceptowaną przez nabywcę. Akceptacja oferty przez klienta w określonej formie zgodna jest z regułami zawierania umów uregulowanymi w prawie cywilnym.

Z okoliczności towarzyszących nabyciu Pakietu można wnioskować, iż klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń odrębnie, gdyż gdyby był taki jego zamiar, to ma możliwość nabycia od Spółki poszczególnych świadczeń odrębnie poza Pakietem. Z faktu zakupu Pakietu, a nie ściśle oznaczonych pojedynczych świadczeń, należy zatem zakładać, iż z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie Pakietu.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku pakietów pobytowych i okolicznościowych najważniejsze znaczenie mają usługi noclegowe.

Z punktu widzenia nabywcy pakiety niewątpliwie są ukierunkowane na wypoczynek, organizację czasu wolnego i relaks (cel świadczenia). Z kolei z punktu widzenia Spółki głównym celem oferowania pakietów okolicznościowych i pobytowych, podobnie jak poszczególnych świadczeń, jest cel zarobkowy.

Należy zaznaczyć, że świadczenie usług noclegowych jest zasadniczo możliwe bez świadczenia usług gastronomicznych, usług SPA i usług dodatkowych (wskazanych we wniosku). Z uwagi jednak na wysoki standard prowadzonego przez Spółkę hotelu (hotel czterogwiazdkowy), wymagania branżowe oraz oczekiwania klientów, świadczenia te wydają się stanowić, właśnie z punktu widzenia klientów, jednolitą całość. Przemawia za tym także i to, że:

* klient nabywa cały pakiet a nie poszczególne świadczenia;

* wynagrodzenie za pakiet jest ustalane z góry, niezależnie od wykorzystania poszczególnych świadczeń cząstkowych przez klienta;

* to właśnie standard świadczonych usług noclegowych i gastronomicznych może być zachętą do wyboru oferty Spółki.

W ramach pakietów okolicznościowych i pobytowych Spółka nie oferuje świadczeń zwolnionych od VAT.

Zgodnie z klasyfikacją statystyczną stosowaną dla celów opodatkowania VAT:

Gość hotelowy nabywając dany pakiet (dokonując rezerwacji) zna jedynie cenę globalną transakcji, a więc bez rozbicia na poszczególne świadczenia. Cena wszystkich powyższych pakietów nie jest składową (sumą) wartości poszczególnych świadczeń, lecz cena ta jest każdorazowo kalkulowana przez Spółkę.

Płatność wynagrodzenia należnego Spółce za nabycie przez klientów poszczególnych pakietów będzie miała miejsce w systemie przedpłat (zaliczka przed rozpoczęciem świadczenia) lub po wykonaniu usługi.

Spółka jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Mając na względzie przedstawiony opis czynności Spółka wnosi o wyjaśnienie, czy świadczenia wykonywane w ramach pakietów pobytowych i okolicznościowych stanowią usługi kompleksowe, które należy opodatkować jedną stawką VAT wynoszącą 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wykonywane w ramach pakietów pobytowych i okolicznościowych, stanowią usługi kompleksowe, które są opodatkowane jedną stawką VAT wynoszącą 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy wskazać, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, oraz przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, iż pakiety sprzedawane przez hotel stanowią dla klientów, którzy przyjeżdżają do hotelu właśnie usługi kompleksowe. Trudno bowiem sobie w praktyce wyobrazić sytuację, aby przykładowo klient korzystając z kilkudniowego cyklu zabiegów SPA miał korzystać z usług noclegowych i gastronomicznych w innym miejscu. Z punktu widzenia klienta hotelu to właśnie zapewnienie kompleksowej obsługi ma znaczenie przy wyborze miejsca odpoczynku i danego pakietu. Gdyby klientowi nie zależało na usługach dodatkowych (SPA i innych) nie korzystałby z oferowanych pakietów, lecz wykupił jedynie usługę noclegową. Zakres świadczeń w danym pakiecie ma natomiast zapewnić świadczenie usługi najwyższej jakości, poprzez dopasowanie zabiegów i kuracji do indywidualnych potrzeb oraz preferencji. Korzystając z szerokiej oferty zabiegów oraz bogatego wyposażenia gabinetów goście hotelowi będą mogli odprężyć się psychicznie, jak i fizycznie, jak również w razie takiej potrzeby skorzystać z zabiegów poprawiających i przywracających zdrowie.

Podobnie należy uznać w przypadku pakietów okolicznościowych. Goście hotelowi, którzy wybierają taki pakiet (np. pakiet sylwestrowy), nabywają jednocześnie kilka (zespół) świadczeń, które z ich punktu widzenia, jak należy wnioskować, tworzą jedno, nierozerwalne świadczenie. Ponadto za kompleksowością świadczenia przemawia fakt, że cena kalkulowana jest za całość usługi (pakiet).

Warto w tym miejscu wskazać na wyrok TSUE z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking LTD, Airparks Services Ltd, w którym uznano, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalenia ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z jednolitą usługą (pkt 34) - a contrario, należy przyjąć, że różne ceny i sposób ich ustalania przemawiają za wielością usług odrębnych a nie usługą kompleksową (cyt. za WSA w Łodzi w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. I SA/Łd 173/13). W niniejszej sprawie, jak wskazano na wstępie, cena danego pakietu jest z góry ustalona niezależnie od tego, czy klient wykorzysta wszystkie świadczenia zawarte w pakiecie. Cena ta nie jest także sumą poszczególnych świadczeń, z których może skorzystać klient. Nie sposób zatem wydzielić z ceny pakietu wartości poszczególnych świadczeń celem zastosowania stawek VAT dla poszczególnych usług.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk podkreślając, że jeśli jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego.

W tym kontekście usługi wykonywane w ramach pakietu powinny być rozpatrywane jako świadczenia złożone. Należy zatem wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący należy ustalić w oparciu o punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; a także wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 26) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów wchodzących w zakres danego świadczenia.

Jeżeli zatem gość hotelowy nabywa zespól świadczeń (zamiast pojedynczych usług) to świadczy o tym, że z jego punktu widzenia cel usługi spełni się jedynie wówczas, gdy wszystkie te usługi zostaną wykonane. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, na co wskazuje dodatkowo sposób ustalania ceny oraz brak możliwości żądania jej zmniejszenia w razie nieskorzystania ze wszystkich atrakcji. Świadczenia wykonane w ramach pakietu należy opodatkować jedną 8% stawką VAT, właściwą dla usługi dominującej, czyli usługi noclegowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.:

Z kolei w pozycji 163 załącznika Nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 "usługi związane z zakwaterowaniem".

Z przywołanego na wstępie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj.m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, iż przedmiotem świadczeń oferowanych przez Wnioskodawcę są pakiety pobytowe i okolicznościowe, wskazać należy, że aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Na uwagę również zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Jak wskazano wyżej, dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, tj. z dostawa towarów lub świadczeniem usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem "oderwane" od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności oferuje klientom m.in. pakiety pobytowe oraz pakiety okolicznościowe. Różnice pomiędzy poszczególnymi pakietami w ramach pakietów pobytowych albo okolicznościowych dotyczą głównie długości pobytu oraz ilości świadczeń dodatkowych, z których gość hotelowy może skorzystać. W pakietach pobytowych nabywca ma zapewniony nocleg, usługę gastronomiczną (śniadania oraz obiadokolacje w formie bufetu) oraz z góry ustaloną ilość i rodzaj zabiegów SPA bądź kwotę (limit pieniężny) do wykorzystania na te zabiegi o określonej wartości. W pakietach okolicznościowych, oprócz usługi noclegowej, wchodzą dodatkowe świadczenia na rzecz gości, takie jak pełne wyżywienie oraz dodatkowe usługi, których zakres i forma zależy od okoliczności (np. bal sylwestrowy, kolacja wigilijna, przejazd dorożką, animacje dla dzieci), a ich celem jest uatrakcyjnienie oferty pobytowej hotelu. Gość hotelowy decyduje, czy i w jakim zakresie skorzysta ze świadczeń dodatkowych. Nieskorzystanie z tych atrakcji nie uprawnia gościa do żądania zmniejszenia ceny za pakiet. Pakiety te mogą mieć różne nazwy, np. Sylwester w SPA (nocleg, dodatkowe usługi hotelowe, takie jak: możliwość korzystania z basenu, jacuzzi, dwóch typów saun, Cardio Room, internet oraz monitorowany parking, usługa gastronomiczna - tj. śniadania oraz obiadokolacje w formie bufetu, lunch, Bal Sylwestrowy, zapewnienie opiekunki, animatorki dla dzieci, przejazd dorożką), Boże Narodzenie w SPA (nocleg oraz dodatkowe usługi hotelowe, takie jak: możliwość korzystania z basenu, jacuzzi, dwóch typów saun, Cardio Room, internet oraz monitorowany parking, usługa gastronomiczna - tj. śniadania oraz obiadokolacje w formie bufetu, uroczysta wieczerza wigilijna z muzyką na żywo, kolacja grillowa z oprawą muzyczną, biesiada z ogniskiem, inne usługi jak wizyta Świętego Mikołaja i wspólne rozpakowywanie prezentów, zapewnienie opiekunki dla dzieci, rodzinny turniej w kręgle, zapewnienie autokaru na Pasterkę). Z każdym klientem zawierana jest umowa, jednakże nie jest to forma pisemna. Zawarcie umowy następuje poprzez dokonanie przez klienta rezerwacji pakietu oraz dokonanie przedpłaty (przedpłata nie obowiązuje przy rezerwacji noclegu ze śniadaniem). Umowa ta dotyczy zakupu określonego Pakietu, wybranego przez klienta, a nie poszczególnych świadczeń. Oczywiście, na dany Pakiet składają się oznaczone świadczenia, zgodnie z ofertą przedstawioną przez Spółkę i zaakceptowaną przez nabywcę. Akceptacja oferty przez klienta w określonej formie zgodna jest z regułami zawierania umów uregulowanymi w prawie cywilnym. Z okoliczności towarzyszących nabyciu Pakietu można wnioskować, iż klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń odrębnie, gdyż gdyby był taki jego zamiar, to ma możliwość nabycia od Spółki poszczególnych świadczeń odrębnie poza Pakietem. Z faktu zakupu Pakietu, a nie ściśle oznaczonych pojedynczych świadczeń, należy zatem zakładać, iż z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie Pakietu. W przypadku pakietów pobytowych i okolicznościowych najważniejsze znaczenie mają usługi noclegowe. Z punktu widzenia nabywcy pakiety niewątpliwie są ukierunkowane na wypoczynek, organizację czasu wolnego i relaks (cel świadczenia). Wnioskodawca wskazał, że świadczenie usług noclegowych jest zasadniczo możliwe bez świadczenia usług gastronomicznych, usług SPA i usług dodatkowych (wskazanych we wniosku). Z uwagi jednak na wysoki standard prowadzonego przez Spółkę hotelu (hotel czterogwiazdkowy), wymagania branżowe oraz oczekiwania klientów, świadczenia te wydają się stanowić, właśnie z punktu widzenia klientów, jednolitą całość.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania opisanych czynności świadczonych w ramach pakietów pobytowych oraz pakietów okolicznościowych, tj. usługi noclegowej i dodatkowych usług oferowanych w ramach ww. pakietów - w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości i powołanego orzecznictwa TSUE - wskazać należy, że - w ocenie Organu - z punktu widzenia potencjalnego nabywcy - wbrew sugestiom Spółki - celem nabycia w takim przypadku jest zarówno usługa noclegowa/hotelowa, jak również dodatkowe świadczenia. Trudno bowiem przyjąć, iż klient chcący nabyć jedynie usługi noclegowe, zdecyduje się na zakup również dodatkowych świadczeń oferowanych w ramach ww. pakietów.

Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji przez takiego klienta oczywistym jest, że gdyby jego intencją było nabycie wyłącznie usługi noclegowej, nie zdecydowałby się on na nabycie również dodatkowych usług. Zatem oczywistym i logicznym jest, że intencją klienta decydującego się na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest nabycie zarówno zakwaterowania, jak również dodatkowych usług oferowanych w ramach ww. pakietów. Nie sposób uznać, że usługi dodatkowe, poza zwyczajowo przyjętym śniadaniem, są zdeterminowane przez usługę główną - zakwaterowanie oraz że nie można jej wykonać lub wykorzystać bez tych dodatkowych usług. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że oferowane przez Spółkę czynności (świadczenia) dodatkowe (poza zwyczajowo przyjętym śniadaniem) - są związane z usługą zakwaterowania tak ściśle i nierozerwalnie, że wyodrębnianie ich miałoby sztuczny charakter. Zatem dokonywane czynności nie tworzą, w ocenie tut. Organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługi dodatkowe, poza zwyczajowo przyjętym śniadaniem, nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie jest to bowiem - jak wykazano - czynność mająca sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie jest to czynność mająca taki charakter, że "każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu".

Zatem jeśli celem nabycia świadczeń byłby wyłącznie nocleg (zakwaterowanie), klient nie decydowałby się na nabycie również dodatkowych usług oferowanych w ramach pakietów pobytowych lub okolicznościowych (poza śniadaniem), które niewątpliwie wpływają na cenę świadczenia. Podkreślić należy, że w świadczeniu usług hotelowych, śniadanie jest świadczeniem mającym na celu lepsze wyświadczenie usługi hotelowej i należy uznać za czynność pomocniczą do świadczenia głównego (usługi hotelowej), co oznacza, że usługa hotelowa wraz ze śniadaniem stanowi kompleksowe świadczenie, tym samym należy opodatkować je na zasadach obowiązujących dla świadczenia głównego (usługi hotelowej).

Powyższe okoliczności wskazują, iż świadczenie dotyczące dodatkowych usług, poza zwyczajowo przyjętym śniadaniem, nie jest niezbędne do świadczenia usługi w zakresie zakwaterowania, jak również nie stanowi lepszego wykonania tej usługi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń - tj. usługę hotelową wraz ze śniadaniem wg stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi wymienione w pozycji 163 załącznika Nr 3 do tej ustawy, a dodatkowe usługi wg stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń.

Na sposób opodatkowania świadczeń oferowanych w ramach pakietów będących przedmiotem wniosku nie może wpłynąć okoliczność, że wszystkie czynności będą oferowane w ramach jednej ceny, skalkulowanej dla całego pakietu. Kalkulacja taka bowiem obejmuje poszczególne oferowane w ramach ww. pakietów świadczenia, zatem bez większych trudności Spółka będzie mogła wyodrębnić - dla celów zastosowania prawidłowych stawek VAT - wartości poszczególnych świadczeń. Tym samym oferowane pakiety pobytowe i okolicznościowe należy opodatkować wg stawek VAT obowiązujących dla poszczególnych czynności.

Z tych też względów stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi świadczone w ramach pakietów pobytowych oraz okolicznościowych stanowią usługi kompleksowe, które podlegają opodatkowaniu jedną stawką VAT 8% należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić na marginesie należy, że niektóre z wymienionych świadczeń dodatkowych również będą podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8% - np. usługi przewozu gości autokarem na Pasterkę, czy też usługi związane z wyżywieniem (z wyłączeniem sprzedaży: napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką podstawową). Podkreślić jednakże należy, że preferencyjna stawka VAT dla ww. dodatkowych świadczeń nie wynika z faktu, że usługi te należy traktować jako świadczenie kompleksowe, lecz z uwagi na objęcie tych świadczeń przez ustawodawcę preferencyjną stawką VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.