1061-IPTPP1.4512.297.2016.2.AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych badań wykonywanych wysokosprawną chromatografią cieczową - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących modernizacji i wyposażania laboratoriów,

* braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług odpłatnego bankowania/przechowywania materiału biologicznego,

* zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych badań wykonywanych przez Sekwentator Nowej Generacji,

* zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych badań wykonywanych analizatorem autoimmunologicznym,

* zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych badań wykonywanych wysokosprawną chromatografią cieczową.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Województwo..... za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej Regionalnego Centrum Naukowo -Technologicznego realizowało projekt w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007 - 2013 pn. ".....". Celem projektu jest Utworzenie Regionalnego Centrum Naukowo-Technologicznego w województwie...., który składa się z zespołu 4 laboratoriów: Biobanku, laboratorium genetyki medycznej, laboratorium biotechnologii i pracowni biomarkerów, prowadzących badania interdyscyplinarne nad stanem zdrowia mieszkańców regionu.....

Przedmiotem inwestycji jest przebudowa budynku szkoły ze zmianą sposobu użytkowania, wraz z przeznaczeniem na funkcję naukowo-badawczą. Wyremontowano i adaptowano budynek po szkole rolniczej...., ma powierzchnię 2.282 m². Zakres przebudowy: remont elewacji, wymiana stolarki okiennej, podłóg, założenie klimatyzacji, wymiana instalacji elektrycznej, założenie instalacji gazowej, remont i adaptacja instalacji wod-kan., wykonanie konstrukcji ściany kurtynowej i szybów dźwigowych. Utworzone laboratoria to: Biobank, Laboratorium Genetyki Medycznej, Laboratorium Biotechnologii, Pracownia Biomarkerów. Zakup i instalacja zakupionej aparatury naukowo - badawczej dla laboratoriów - 259 szt. oraz uruchomienie laboratoriów (liczba utworzonych laboratoriów - 4 szt.).

Nowo powstałe laboratoria przyczynią się do wzrostu osiągnięcia celu szczegółowego z zakresu BRT. Bezpośrednimi odbiorcami projektu będą pracownicy naukowi prowadzący działalność badawczą i badawczo-rozwojową w dziedzinie chorób nowotworowych, kardiologicznych i cywilizacyjnych. Efekty powstałe w ramach realizacji projektu są oddane przez Województwo....w trwały zarząd dla Regionalnego Centrum Naukowo - Technologicznego. Faktury dotyczące projektu jak i trwałości wystawiane są na Regionalne Centrum Naukowo - Technologicznego.

Zachodzi możliwość wykorzystywania powstałej infrastruktury do przeprowadzania komercyjnych (odpłatnych) badań na poziomie 20% ogółu badań w n/w dziedzinach:

1. Repozytorium czyli odpłatne bankowanie/przechowywanie materiału biologicznego. Biobank posiada w pełni zautomatyzowany system do przechowywania próbek. W skład automatycznego Biobanku wchodzą: bank + 4oC, dający możliwość przechowywania próbek DNA w temperaturze +4oC oraz pomieszczenie wyposażone w 5 zamrażarek niskotemperaturowych, umożliwiających przechowywanie próbek, w temperaturze -86oC.

2. Sekwencjonowanie nowej generacji. Sekwenator Nowej Generacji, MiSeq (IIIumina), to wysokiej klasy system, który łączy w 1 urządzeniu technologię sekwencjonowania przez syntezę oraz rewolucyjny zestaw procesów pozwalających na uzyskanie wyników w zaledwie osiem godzin. System integruje generację i multiplikację klastrów DNA, odczyt sekwencji, jak również analizę wyników. Sekwenator Nowej Generacji, MiSeq, pozwala na bardzo zaawansowane testy molekularne, m in: określanie "predyspozycji" zachorowania na nowotwory, identyfikacja mutacji w genach BRCA1 i BRCA2 u osób ze zwiększonym ryzykiem zachorowalności na nowotwory piersi, jajników i innych, genetyczny test pozwalający na diagnostyczne potwierdzenie autyzmu, identyfikacja dziedzicznych kardiomiopatii, badanie cyklu komórkowego, badanie neurotoksycznych i neurodegeneracyjnych szlaków zaangażowanych w choroby neurodegeneracyjne, np. w chorobę Alzheimera, badanie różnicowania komórek macierzystych, test PGS.

3. Badania schorzeń o podłożu autoimmunologicznym. Schorzenia autoimmunologiczne to jednostki chorobowe, u podłoża których leży rozpoznanie własnych komórek organizmu jako nieprawidłowych. System do analiz autoimmunoiogicznych (EUROIMMUN) umożliwia diagnostykę m.in. w obszarach reumatologii, hepatologii. gastroenterologii, neurologii, infekcji, alergologii, ginekologii oraz nefrologii, na przykład choroby układowe tkanki łącznej (np. toczeń rumieniowaty układowy, reumatoidalne zapalenie stawów, zzsk, łuszczycowe zapalenie stawów), nieswoiste zapalenia jelit (wrzodziejące zapalenie jelita grubego, choroba Leśniowskiego-Crohna), choroby tarczycy (Hashimoto, choroba Gravesa- Basedowa). cukrzyca, choroby neurologiczne (miastenia. SM), choroby skóry (bielactwo nabyte, łuszczyca), niedokrwistość Addisona-Biermera, sarkoidoza, niepłodność autoimmunologiczna męska.

4. Analizy w oparciu o wysokosprawną chromatografię cieczową (HPLC). Wysokosprawna chromatografia cieczowa (HPLC) jest nowoczesną instrumentalną techniką analityczną znajdującą powszechne zastosowanie w rozdzielaniu oraz jakościowym i ilościowym oznaczaniu związków organicznych. HPLC jest powszechnie stosowana w laboratoriach zarówno kontrolno-pomiarowych, naukowo-badawczych, jak również w przemysłach farmaceutycznym, kosmetycznym, spożywczym. Pozwala na oznaczanie m.in. metabolitów, paneli hormonów sterydowych, badaniu substancji farmaceutycznych, oznaczanie pestycydów, analizę flawonoidów, kwasu fitynowego oraz innych analiz biochemicznych z różnych dziedzin medycyny i nauki.

Regionalne Centrum Naukowo - Technologiczne w ramach działalności laboratoriów wpisane jest do rejestru podmiotów leczniczych. Odpłatne badania będą wykonywane klientom indywidualnym jak i firmą.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od lipca 2014 r. Wnioskodawca ponosił wydatki i otrzymywał faktury na modernizację i wyposażenie Biobanku od czerwca 2011 r. do grudnia 2013 r.

Wnioskodawca nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi wykorzystuje obecnie wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca planuje wykorzystywać nabywane towary i usługi do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów.

Istnieje możliwość przyporządkowania części wydatków w całości, pozostała część wydatków przyporządkowano by max w 20%. Obecnie nabywane towary i usługi służą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydatki objęte pytaniem nr 1 są ponoszone przed centralizacją rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek organizacyjnych. JST planuje dokonanie centralizacji od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług od jednostki samorządu terytorialnego podatnikiem.

Usługi objęte zakresem pytań 2-5 stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ww. usługi objęte zakresem pytań na 2-5 świadczone będą przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Cele świadczonych przedmiotowych usług to m.in:

* Gromadzenie materiału biologicznego w celu wykrywania chorób cywilizacyjnych (tj. schorzeń sercowo-naczyniowych, nowotworowych).

* Rozwój oraz optymalizacja nowoczesnych metod analitycznych.

* Umożliwienie dalszego rozwoju nauk biomedycznych.

* Szybka identyfikacja chorób cywilizacyjnych.

* Rozwój profilaktyki.

* Prowadzenie badań interdyscyplinarnych umożliwiających uzupełnienie obecnego stanu wiedzy z dziedziny: biologii molekularnej, biotechnologii i genetyki.

* Diagnostyka chorób o podłożu genetycznym.

* Diagnostyka chorób o podłożu autoimmunologicznym.

Przedmiotowe usługi świadczone będą na zasadach określonych dla eksperymentów medycznych na podstawie art. 21-29 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Ww. usługi objęte zakresem pytań nr 2-5 nie będą świadczone w ramach badań klinicznych, o których mowa w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.). Wnioskodawca wykonuje czynności objęte zakresem pytań nr 2-5 na rzecz pacjenta/podmiotu leczniczego. Bezpośrednim odbiorcą świadczenia objętego zakresem pytań nr 2-5 jest pacjent/podmiot leczniczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 5) Czy Regionalne Centrum Naukowo-Technologiczne ma prawo do zastosowania zwolnienia zgonie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. z późn. zm. w ramach odpłatnych badań wykonywanych wysokosprawną chromatografią cieczową?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., z późn. zm. w ramach odpłatnych badań wykonywanych przez wysokosprawną chromatografię cieczową, ponieważ powyższa usługa ma na celu diagnostykę, profilaktykę i poprawę zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, w kontekście zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a ustawy wskazuje, że objęte zwolnieniem od podatku może być także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o ile te dodatkowe usługi czy towary są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wykładnia literalna powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu podlegają, po pierwsze - usługi w zakresie opieki medycznej, po drugie - służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz po trzecie - wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej. Przy czym zwolnienie dotyczy również dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli są one niezbędne do realizacji usługi podstawowej lub też ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Spełnienie powyższych przesłanek uprawnia podatnika do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub art. 43 ust. 17 ustawy.

Konstrukcja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje, iż ma on charakter podmiotowo - przedmiotowy. Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie tego przepisu jest obowiązany do wypełnienia przesłanek zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych. Przesłanka przedmiotowa odnosi się charakteru świadczonych usług - muszą to być usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przesłanka podmiotowa z kolei odnosi się do podmiotu, który takie usługi świadczy - muszą to być podmioty lecznicze, którzy wykonują swoje czynności w ramach działalności leczniczej.

Z powyższego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Przytoczone krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L .06.347.1, z późn. zm.).

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c) zwolnieniu od podatku podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 134 dyrektywy dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b, g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

Definicja opieki medycznej nie została zawarta w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do tych przepisów dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Podsumowując opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d"Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Ponadto Rzecznik zauważa, że "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Jak wynika z treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, zdefiniowanie w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia od podatku VAT przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Pojęcie "usługi opieki medycznej" oraz "świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane" przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone podmioty.

Z opisu sprawy wynika, że Województwo..... za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej Regionalnego Centrum Naukowo -Technologicznego realizowało projekt w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007 - 2013 pn. ".....". Nowo powstałe laboratoria przyczynią się do wzrostu osiągnięcia celu szczegółowego z zakresu BRT. Bezpośrednimi odbiorcami projektu będą pracownicy naukowi prowadzący działalność badawczą i badawczo-rozwojową w dziedzinie chorób nowotworowych, kardiologicznych i cywilizacyjnych. Wysokosprawna chromatografia cieczowa (HPLC) jest nowoczesną instrumentalną techniką analityczną znajdującą powszechne zastosowanie w rozdzielaniu oraz jakościowym i ilościowym oznaczaniu związków organicznych. HPLC jest powszechnie stosowana w laboratoriach zarówno kontrolno-pomiarowych, naukowo-badawczych, jak również w przemysłach farmaceutycznym, kosmetycznym, spożywczym. Pozwala na oznaczanie m.in. metabolitów, paneli hormonów sterydowych, badaniu substancji farmaceutycznych, oznaczanie pestycydów, analizę flawonoidów, kwasu fitynowego oraz innych analiz biochemicznych z różnych dziedzin medycyny i nauki. Usługi objęte zakresem pytania stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ww. usługi świadczone będą przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Przedmiotowe usługi świadczone będą na zasadach określonych dla eksperymentów medycznych na podstawie art. 21-29 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Wnioskodawca wykonuje ww. czynności na rzecz pacjenta/podmiotu leczniczego. Bezpośrednim odbiorcą świadczenia objętego zakresem pytań nr 2-5 jest pacjent/podmiot leczniczy.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.), podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy Wnioskodawca będzie wykonywał przedmiotowe usługi jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Zatem zostaje spełniona przesłanka podmiotowa do zwolnienia, określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Rozpatrując więc kwestię ewentualnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy powyższe usługi - ze względu na swój cel - stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną."

Jak już wskazano, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Interpretując natomiast termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca i określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01). Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W sprawie C-212/01 podkreślono, że "o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania".

Wskazać należy, iż profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei, interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2015 r. poz. 464), eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym.

Eksperymentem leczniczym jest wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca (art. 21 ust. 2 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Eksperyment badawczy ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych. Przeprowadzenie eksperymentu badawczego jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu (art. 21 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Natomiast jak wynika z art. 22 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty eksperyment medyczny może być przeprowadzany, jeżeli spodziewana korzyść lecznicza lub poznawcza ma istotne znaczenie, a przewidywane osiągnięcie tej korzyści oraz celowość i sposób przeprowadzania eksperymentu są zasadne w świetle aktualnego stanu wiedzy i zgodne z zasadami etyki lekarskiej.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, że eksperyment badawczy nad już stosowanymi lub nowymi lekami, który wykonywany jest w celu potwierdzenia ich skuteczności i bezpieczeństwa stosowania, nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W tym zakresie, o ile poprawa zdrowia uczestnika badania, może stanowić rzeczywiście jeden z efektów prowadzenia badań klinicznych, to usługi te mają na celu wyłącznie sprawdzenie, czy badany produkt medyczny jest skuteczny i bezpieczny. Natomiast jako takie nie mają one na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu. Celem tych badań jest sprawdzenie bezpieczeństwa stosowania leku oraz jego dystrybucji w organizmie, natomiast efekty tych badań mogą spowodować zarówno poprawę jak i pogorszenie zdrowia osoby biorącej udział w badaniu. Badania te mogą mieć różne konsekwencje dla uczestnika badania (niekoniecznie pozytywne), dlatego też każdy uczestnik badania podpisuje oświadczenie woli o wzięciu udziału w badaniu klinicznym po otrzymaniu odpowiednich informacji dotyczących istoty, znaczenia, skutków i ryzyka związanego z badaniem klinicznym.

Działania podejmowane podczas eksperymentu badawczego, choć nie wykluczają korzyści leczniczej, to jednak nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia uczestnika, w badaniu tym mogą brać udział zarówno osoby chore jak i zdrowe. W myśl definicji celem eksperymentu badawczego jest przede wszystkim korzyść poznawcza ("przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej").

Z tych też względów kliniczne badania eksperymentalne w ramach zawartej umowy na przeprowadzenie badania klinicznego nad lekami, ocena efektywności leczenia oraz kosztów terapii, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ich zasadniczym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

Odnośnie natomiast eksperymentu leczniczego, należy zauważyć, iż ustawodawca przesądza, że celem musi być korzyść dla zdrowia osoby leczonej (korzyść lecznicza). Nie można oczywiście wykluczyć, aby w tym przypadku nie mogła zostać osiągnięta równocześnie korzyść poznawcza.

W przypadku eksperymentu leczniczego uwzględnia się interes zbiorowy, dzięki możliwości wzbogacenia wiedzy w danej dziedzinie, jednakże przede wszystkim liczy się interes indywidualny osoby poddawanej doświadczeniu, gdyż otrzymuje ona szansę na odzyskanie zdrowia.

Zasadniczym celem eksperymentu leczniczego w sytuacji, gdy dotychczasowe sposoby leczenia są nieskuteczne lub ich skuteczność jest niewystarczająca, niewątpliwie jest poprawa zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

Eksperyment leczniczy polega na zastosowaniu wobec pacjenta nowej metody leczenia, gdy dotychczasowe są niewystarczające lub w ogóle ich brak. Pojawia się w chwili, gdy medycyna staje bezradnie przed jakimś przypadkiem i należy podjąć ryzyko zastosowania niesprawdzonej albo nie do końca sprawdzonej terapii, aby ratować życie lub zdrowie pacjenta. Jest on zatem działaniem podjętym niewątpliwie bezpośrednio dla dobra osoby poddawanej eksperymentowi.

Jak wskazał Wnioskodawca badania wysokosprawną chromatografią cieczową (HPLC) są nowoczesną instrumentalną techniką analityczną znajdującą powszechne zastosowanie w rozdzielaniu oraz jakościowym i ilościowym oznaczaniu związków organicznych. HPLC jest powszechnie stosowana w laboratoriach zarówno kontrolno-pomiarowych, naukowo-badawczych, jak również w przemysłach farmaceutycznym, kosmetycznym, spożywczym. Pozwala na oznaczanie m.in. metabolitów, paneli hormonów sterydowych, badaniu substancji farmaceutycznych, oznaczanie pestycydów, analizę flawonoidów, kwasu fitynowego oraz innych analiz biochemicznych z różnych dziedzin medycyny i nauki. W powyższej sytuacji badanie to nie stanowi integralnej części opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób.

Stwierdzić bowiem należy, iż świadczenia, co do których nie istnieje rzeczywisty związek przyczynowo - skutkowy z ich celami, które to cele przesądzają o możliwości zwolnienia z podatku od towarów i usług poprzez zakwalifikowanie ww. usług jako stanowiących usługi opieki medycznej, czy też usługi ściśle z przedmiotową opieką związane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług wskazanego w ww. przepisie. Jak wskazano wyżej dopiero w przypadku, gdy świadczenie usług ma miejsce w powiązaniu z konkretnym pacjentem, tzn. ukierunkowane jest na wykorzystanie ich efektów u konkretnego pacjenta, pod kątem konkretnego schorzenia, możemy mówić o usługach opieki medycznej lub ściśle związanych z opieką medyczną, świadczonych w celach profilaktycznych lub terapeutycznych. Takie rozumienie pojęcia usług w zakresie opieki medycznej i usług ściśle z nimi związanych o charakterze profilaktycznym lub terapeutycznym (służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) wpisuje się co do zasady w założenia, które TSUE przyjął w cytowanych ww. wyrokach.

W kontekście powyższego, należy zauważyć, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na odpłatnych badaniach wykonywanych wysokoprawną chromatografią cieczową nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście powołanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego stwierdzić należy, iż charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazuje na to, że podejmowane przez niego działania nie mają charakteru diagnostycznego, profilaktycznego czy też terapeutycznego, gdyż nie można je uznać za działania mające na celu zapobiegania chorobom. Badanie to wykorzystywane jest bowiem w innych dziedzinach niż opieka medyczna, tj. w przemyśle farmaceutycznym, kosmetycznym, spożywczym.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu badań wykonywanych wysokoprawną chromatografią cieczową nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy i powinny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, gdyż nie można uznać, że ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych badań wykonywanych wysokosprawną chromatografią cieczową. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718,z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.