1061-IPTPP1.4512.20.2016.2.ŻR - Stawki podatku VAT dla dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych przypisanych do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku - brak daty sporządzenia (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych przypisanych do lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych przypisanych do lokalu mieszkalnego

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Spółka z o.o. spółka komandytowa jest firmą deweloperską, zajmującą się sprzedażą mieszkań zakwalifikowanych w PKOB 112 wraz z komórką lokatorską oraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym. Zgłoszona jest jako czynny podatnik VAT.

Spółka wkrótce zacznie sprzedaż mieszkań w nowo budowanym wielorodzinnym budynku mieszkalnym, w skład którego wchodzi 5 bloków połączonych funkcjonalnie i konstrukcyjne z piwnicą (z komórkami lokatorskimi) oraz halą garażową z miejscami postojowymi. Hala garażowa będzie stanowić część wspólną nieruchomości, a wyznaczone w niej miejsca postojowe zostaną przypisane do poszczególnych lokali z prawem do wyłącznego korzystania przez właścicieli. Miejsca postojowe nie będą wydzielone ścianami a hala garażowa nie zostanie wyodrębniona z nieruchomości jako odrębny lokal i nie będzie posiadała odrębnej księgi wieczystej.

Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przez właściciela nie będzie mogło być przedmiotem odrębnej własności, przez co nie będzie stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu a więc może być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

W całej nieruchomości znajduje się 200 lokali mieszkalnych oraz 260 miejsc postojowych.

Spółka zamierza dokonać odpłatnego rozdysponowania pomiędzy właścicieli wyodrębnionych 200 lokali mieszkalnych 260 miejsc postojowych w następujący sposób:

* poprzez zbycie prawa łącznie z umową przenoszącą własność lokalu mieszkalnego do wyłącznego korzystania z jednego lub kilku miejsc postojowych w garażu podziemnym,

* poprzez zmianę (tekst jedn.: zbycie i przypisanie do lokalu prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego) umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego zawartej bez prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, w przypadku, gdy nabywca jednak wyrazi chęć do odpłatnego nabycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przypisanego do tegoż lokalu,

* poprzez zmianę (tekst jedn.: zbycie i przypisanie do lokalu prawa lub praw do wyłącznego korzystania z miejsca lub kilku miejsc postojowych) umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego zawartej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z jednego miejsca postojowego, w przypadku, gdy nabywca wyrazi chęć do odpłatnego nabycia kolejnego bądź kolejnych praw do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym.

Transakcja sprzedaży będzie obejmowała lokal mieszkalny z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypisane do tego lokalu prawo do wyłącznego korzystania przez właścicieli z miejsca, bądź miejsc postojowych zlokalizowanych w garażu podziemnym. Na całość nieruchomości założona jest jedna księga wieczysta.

Spółka będzie dokonywała sprzedaży lokali mieszkalnych z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca bądź miejsc postojowych, które zostanie/zostaną przypisane do tegoż lokalu. Nie będzie to sprzedaż miejsca postojowego tylko sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z tego miejsca.

Każdy z lokali mieszkalnych będzie miał założoną odrębną, własną księgę wieczystą a prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, bądź kilku miejsc znajdujących się w wielostanowiskowym garażu podziemnym będzie/będą przypisane do konkretnego lokalu mieszkalnego zgodnie z zapisem w akcie notarialnym przenoszącym własność. Informacja o przynależności tego prawa do konkretnego lokalu będzie się znajdowała w księdze macierzystej całej nieruchomości. Będzie to zapis o następującej treści: "Każdoczesnemu właścicielowi lokalu nr.... znajdującego się w budynku nr... przy ul..... przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z podziemnego miejsca postojowego nr.... usytuowanego w garażu podziemnym z wyłączeniem właścicieli pozostałych lokali".

W założonej księdze wieczystej do lokalu mieszkalnego będzie znajdował się zapis o tym lokalu, natomiast zapis o przypisanym do tegoż lokalu prawie do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie znajdował się w księdze macierzystej o treści: "Każdoczesnemu właścicielowi lokalu nr.... znajdujące się w budynku nr... przy ul..... przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z podziemnego miejsca postojowego nr.... usytuowanego w garażu podziemnym z wyłączeniem właścicieli pozostałych lokali".

Sprzedawane lokale mieszkalne będą spełniały definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m².

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wg jakiej stawki podatku VAT powinna być opodatkowana dostawa miejsc postojowych w opisanym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczo dostawa lokalu oraz budynku może podlegać opodatkowaniu stawką 8% albo stawką 23% podatku od towarów i usług - brak spełnienia warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatku (8%) wiąże się z koniecznością zastosowania podstawowej stawki podatku VAT (23%).

Aby dostawa tych obiektów mogła korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT powinny one spełniać kryteria zakwalifikowania ich do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodne bowiem z art. 41 ust. 12 u.p.t.u, obniżoną stawkę podatku (8%) stosuje się do "dostawy, budowy remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym". Pojęcie to zostało bliżej objaśnione w ust. 12 art. 41 u.p.t.u., który stanowi, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się natomiast (art. 41 ust. 12b u.p.t.u) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Podstawowe znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji danego obiektu budowlanego ma Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych pogrupowanych w działy. Dział 11 PKOB obejmuje następujące grupy budynków: 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - budynki zbiorowego zamieszkania; zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami dostawa tych obiektów - jako obiektów budownictwa mieszkaniowego - może korzystać z 8% stawki podatku VAT. Z preferencyjnej stawki podatku nie może natomiast korzystać dostawa lokalu użytkowego, niezależnie od tego czy lokal znajduje się w wyżej wymienionych budynkach, określonych w dziale 11 PKOB. Szeroką grupę obiektów, co do których zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku stanowią lokale mieszkalne. Dla zastosowania 8% stawki VAT przy ich dostawie nie jest konieczne by stanowiły one część budynków mieszkalnych. Ustawa wskazuje na możliwość opodatkowania lokali mieszkalnych, znajdujących się również w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Dostawa garaży, piwnic, miejsc postojowych - Zgodnie z obecnie przeważającą linią interpretacyjną organów podatkowych, korzystanie z obniżonej stawki podatku od towarów i usług możliwe jest w przypadku dostawy mieszkań wraz z miejscami postojowymi i garażami objętych jedną księgą wieczystą i w ramach zawarcia jednej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-842/13-4/IR stwierdził, że "dokonując dostawy lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (pomieszczenie gospodarcze), prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego lub garażu podziemnego oznaczonego konkretnym numerem oraz udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, Wnioskodawca dokonuje czynności, w której występuje jeden przedmiot umowy sprzedaży. W związku z powyższym, w sytuacji gdy w ramach jednej transakcji następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego o powierzchni poniżej 150 m² wraz ze stosownym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach której określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z pomieszczenia gospodarczego oraz określonego miejsca parkingowego lub określonego garażu podziemnego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a oraz z art. 41 ust. 12 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, o ile będzie objęta jedną księgą wieczystą".

Warto zaznaczyć, że w latach ubiegłych kształtowało się dość jednolite stanowisko organów podatkowych, że do sprzedaży garażu czy miejsca postojowego (nawet w przypadku gdy sprzedawany był lokal mieszkalny wraz z garażem/miejscem postojowym znajdującym się w podziemnej części budynku) należy stosować podstawową stawkę VAT. Pogląd taki został wyrażony przez Ministerstwo Finansów np. w pismach nr PP3-8217/1155/96 z 23 sierpnia 1996 r. oraz nr PP1-811/705/2002/JW/953 z 26 lipca 2002 r. Stanowisko to ewoluowało jednak pod wpływem orzecznictwa sadów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2010, I FSK 967/09, stwierdził, że " (...) za prawidłowe należy uznać stanowisko, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku (jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego". Dostawa garażu/miejsca postojowego będzie natomiast opodatkowana 23% w przypadku, gdy dojdzie na przykład do wyodrębnienia garażu jako odrębna własność, a następnie sprzedaży udziałów we współwłasności tego garażu. Stanowisko to wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 11 maja 2010 r., I FSK 724/09, w którym sąd stwierdził, że "gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% (obecnie 8% przyp.) objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22% (obecnie 23% przyp.)".

Istotną okolicznością przemawiającą za tym, aby dostawa miejsc postojowych opodatkowana była wg tej samej stawki jak dostawa lokali mieszkalnych, tj. wg stawki 8% jest fakt, że odrębna własność hali garażowej, nie została wyodrębniona, a uprawnienie do korzystania z miejsca postojowego czy boksu może uzyskać tylko właściciel wyodrębnionego lokalu znajdującego się w budynku. Miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem swobodnego obrotu, a uzyskanie uprawnienia do korzystania z nich każdorazowo musi pozostawać w związku z prawem własności lokalu mieszkalnego w tym samym budynku.

Należy podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 607/09, zgodnie z którym "ustawodawca niewątpliwie zmierzał do obciążenia stawką podstawową części budynku wykorzystywanej w komercyjny sposób. Zatem chodzi o lokale sklepowe, lokale usługowe czy też lokale biurowe i inne o zbliżonym charakterze. Stawianie na równi z nimi pomieszczeń garażowych z uwagi na niezaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jest nieporozumieniem. Trzeba bowiem podkreślić, że w chwili obecnej pomieszczenia garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne jak piwnica, strych czy suszarnia. W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (...) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców. Zatem pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem (...) jest stanowiskiem anachronicznym i nieuwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego".

Również w tym przypadku nie będzie miał znaczenia fakt, że dostawa miejsc postojowych będzie następowała później aniżeli dostawa lokali mieszkalnych.

Decydujące znaczenia ma tutaj bowiem funkcjonalny związek miejsca postojowego i boksu z lokalem mieszkalnym.

Dostawa miejsca postojowego czy boksu, z ekonomicznego punktu widzenia oraz perspektywy nabywcy nie jest świadczeniem odrębnym od dostawy lokalu mieszkalnego. Dostawa ta będzie nakierowana na jak najlepsze wykorzystanie świadczenia głównego, tj. lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy - określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - art. 2 pkt 12 ustawy.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, dział PKOB 11 obejmuje:

* budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Z cyt. powyżej art. 41 ust. 12 ustawy wynika, że stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się m.in. do dostawy lokalu mieszkalnego spełniającego określone w przepisach warunki.

Do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć, jako jego części składowe, inne pomieszczenia, a w szczególności piwnica, komórki lokatorskie, garaż. Ponadto, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli i są położone w obrębie tej samej nieruchomości.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika więc, iż nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego oraz gruntu.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

* uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,

* wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej - na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy - obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu i prawidłowym jest zastosowanie dla tej transakcji dla lokalu mieszkalnego 8% stawki podatku VAT, a dla miejsca postojowego stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się w hali garażowej, wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest firma deweloperską, zajmującą się sprzedażą mieszkań zakwalifikowanych w PKOB 112 wraz z komórką lokatorską oraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym. Zgłoszona jest jako czynny podatnik VAT. Spółka wkrótce zacznie sprzedaż mieszkań w nowo budowanym wielorodzinnym budynku mieszkalnym, w skład którego wchodzi 5 bloków połączonych funkcjonalnie i konstrukcyjne z piwnicą (z komórkami lokatorskimi) oraz halą garażową z miejscami postojowymi. Hala garażowa będzie stanowić część wspólną nieruchomości, a wyznaczone w niej miejsca postojowe zostaną przypisane do poszczególnych lokali z prawem do wyłącznego korzystania przez właścicieli. Miejsca postojowe nie będą wydzielone ścianami a hala garażowa nie zostanie wyodrębniona z nieruchomości jako odrębny lokal i nie będzie posiadała odrębnej księgi wieczystej.

Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przez właściciela nie będzie mogło być przedmiotem odrębnej własności, przez co nie będzie stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu a więc może być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

Sprzedawane lokale mieszkalne będą spełniały definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m².

Mając na uwadze wyżej dokonaną analizę należy wskazać, iż jeżeli w ramach jednej transakcji następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej części wspólnej, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego - dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste - integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsce postojowe nie może być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji - zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego - i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej - na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy - obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Powyższe przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione. Bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - miejsca postojowe nie będą wydzielone ścianami a hala garażowa nie zostanie wyodrębniona z nieruchomości jako odrębny lokal. Spółka zamierza dokonywać transakcji sprzedaży poprzez zbycie prawa łącznie z umową przenoszącą własność lokalu mieszkalnego do wyłącznego korzystania z jednego lub kilku miejsc postojowych w garażu podziemnym lub poprzez zmianę umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego zawartej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, w przypadku, gdy nabywca jednak wyrazi chęć do odpłatnego nabycia prawa (bądź kolejnych praw) do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przypisanego do tegoż lokalu. Każdy z lokali mieszkalnych będzie miał założoną odrębną, własną księgę wieczystą a prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, bądź kilku miejsc znajdujących się w wielostanowiskowym garażu podziemnym będzie przypisane do konkretnego lokalu mieszkalnego zgodnie z zapisem w akcie notarialnym przenoszącym własność. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przez właściciela nie będzie mogło być przedmiotem odrębnej własności, przez co nie będzie stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu a więc może być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

W konsekwencji powyższego dostawa prawa własności do lokalu mieszkalnego o powierzchni nie przekraczającej 150 m² wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, w hali garażowej stanowić będzie jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu. Skutkiem powyższego dostawa taka korzystać będzie z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy lokali mieszkalnych - zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym-wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej, to do tej dostawy, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.