1061-IPTPP1.4512.121.2017.2.RG

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data 20 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

* czy wniesienie majątku spółki cywilnej małżeńskiej przed jej zlikwidowaniem do jednoosobowej działalności gospodarczej męża nie będzie rodziło obowiązku VAT;

* czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku VAT odliczonego przez spółkę cywilną;

- jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

* czy wniesienie majątku spółki cywilnej małżeńskiej przed jej zlikwidowaniem do jednoosobowej działalności gospodarczej męża nie będzie rodziło obowiązku VAT,

* czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku VAT odliczonego przez spółkę cywilną.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) w zakresie doprecyzowanie opisu sprawy, o przeformułowanie pytań, przedstawienie własnego stanowiska oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej dwuosobowej z żoną. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Małżonkowie posiadają wspólnotę majątkową. Spółka cywilna dotyczy sklepu chemiczno-kosmetycznego prowadzonego od 1990 r. Spółka cywilna ze względu na niskie obroty nie przekracza wymogu bycia podatnikiem VAT. Majątek Spółki to tylko i wyłącznie towar i wyposażenie sklepu, w skład którego wchodzą robione własnoręcznie regały, od których nie był odliczony VAT. Spółka nie posiada żadnych środków trwałych, które były amortyzowane. Lokal jest wynajmowany od Urzędu Miasta.

Małżonkowie chcą zakończyć działalność Spółki cywilnej a mąż chce kontynuować działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, przy czym majątek Spółki przed likwidacją Spółki cywilnej ma być w całości wniesiony do działalności męża.

Przed zakończeniem działalności spółki mąż chce otworzyć jednoosobową działalność gospodarczą i wnieść cały majątek Spółki w formie umowy małżeńskiej z podpisami notarialnymi. Ponieważ w skład Spółki cywilnej nie wchodzą nieruchomości możliwe jest zawarcie przeniesienia majątku Spółki w zwykłej formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi oraz jej wykonanie.

Działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej z żoną stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459).

Wniesienie towaru i wyposażenia do jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (męża) zostanie dokonane nieodpłatnie. Czynność prawna zostanie dokonana na podstawie art. 888 Kodeksu cywilnego. Wszystkie składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą w ramach spółki cywilnej to jest towar przeznaczony do sprzedaży i własnoręcznie robione regały.

Zakres jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie dokładnie taki sam jak prowadzonej spółki, też sklep chemiczno-kosmetyczny. Wnioskodawca prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą nie będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ze względu na niskie obroty. Wszystkie składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą w ramach spółki cywilnej to jest towar i własnoręcznie zrobione regały. Majątek spółki, który będzie wniesiony do jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (męża) będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459). Wnioskodawca (mąż) będzie wykorzystywał majątek Spółki do czynności zwolnionych z opodatkowania w jednoosobowej działalności. Wniesienie towaru i wyposażenia sklepu do jednoosobowej działalności zostanie dokonane nieodpłatnie. Wniesiony do jednoosobowej działalności Wnioskodawcy (męża) majątek Spółki cywilnej jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań związanych z działalnością w zakresie prowadzenia sklepu chemiczno-kosmetycznego. Wnioskodawca będzie kontynuował działalność w zakresie działalności prowadzonej przez spółkę cywilną. Wnioskodawca będzie kontynuował działalność w tym samym lokalu wynajmowanym przez Spółkę cywilną od Urzędu Miasta w....

Spółka cywilna odliczała podatek VAT tylko i wyłącznie od towaru przeznaczonego do sprzedaży, całe wyposażenie sklepu było wykonane własnoręcznie przez wprowadzeniem podatku VAT na rynek polski. Spółka cywilna nigdy nie zatrudniała pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1 (we wniosku Ad. 1) - W ocenie Wnioskodawcy wniesienie Spółki cywilnej małżeńskiej do działalności męża poprzez spis towaru i wyposażenia zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego z podpisami notarialnie poświadczonymi przed jej likwidacją nie będzie rodziło obowiązku w podatku VAT, ze względu na łączący małżonków ustrój małżeńskiej wspólności ustawowej wyłączone jest odpłatne przekazanie mężowi przedsiębiorstwa, ponieważ i tak wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków czynność wniesienia majątku Spółki poprzez spis z natury przed dniem likwidacji Spółki nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o VAT (nie stanowi bowiem odpłatnej dostawy towarów) w takim przypadku jeśli wniesienie przedsiębiorstwa Spółki małżeńskiej na rzecz małżonka nastąpi przed likwidacją działalności Spółki to remanent likwidacyjny wyniesie zero.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 3) - W przypadku otwarcia jednoosobowej działalności męża niebędącej czynnym płatnikiem VAT i wniesienia do niej nieodpłatnie majątku spółki cywilnej małżeńskiej będącej płatnikiem VAT przed jej likwidacją Wnioskodawca (mąż) nie będzie zobowiązany do korekty podatku VAT naliczonego w Spółce cywilnej.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 kwotę podatku naliczonego stanowi:

Czynność wniesienia przedsiębiorstwa Spółki cywilnej małżeńskiej do działalności męża nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i nie rodzi obowiązku korekty VAT w działalności jednoosobowej męża. Przepisy nakładają obowiązek korekty na nabywcę przedsiębiorstwa z art. 91 ust. 9 u.p.t.u. W tym przypadku Wnioskodawca nie jest nabywcą przedsiębiorstwa spółki cywilnej małżeńskiej, gdyż przed wniesieniem jej do jednoosobowej działalności też była jego własnością. W myśl wyżej wymienionych przepisów Wnioskodawca uważa, że nie powinien dokonywać korekty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), zwanej dalej k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 55² k.c., w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Należy zaznaczyć, że czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej dwuosobowej z żoną. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Małżonkowie posiadają wspólnotę majątkową. Spółka cywilna dotyczy sklepu chemiczno-kosmetycznego prowadzonego od 1990 r. Majątek Spółki to tylko i wyłącznie towar i wyposażenie sklepu, w skład którego wchodzą robione własnoręcznie regały, od których nie był odliczony VAT. Spółka nie posiada żadnych środków trwałych, które były amortyzowane. Spółka cywilna odliczała podatek VAT tylko i wyłącznie od towaru przeznaczonego do sprzedaży, całe wyposażenie sklepu było wykonane własnoręcznie przez wprowadzeniem podatku VAT na rynek polski. W przedmiotowej sprawie małżonkowie zamierzają rozwiązać prowadzoną przez siebie w formie Spółki cywilnej działalność i przenieść nieodpłatnie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego tylko na jednego z małżonków, który będzie ją kontynuował, będąc czynnym podatnikiem VAT. Czynność prawna zostanie dokonana na podstawie art. 888 Kodeksu cywilnego. Majątek Spółki to tylko i wyłącznie towar i wyposażenie sklepu, w skład którego wchodzą robione własnoręcznie regały, od których nie był odliczony VAT.

Podstawy prawne funkcjonowania spółki cywilnej określają przepisy art. 860-875 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna nie posiada więc podmiotowości prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. Nie oznacza to jednak, że inne przepisy nie mogą traktować jej jako podmiotu zawartych w nich stosunków prawnych.

Z brzmienia powołanego wyżej artykułu 15 ust. 1 ustawy wynika więc, że podatnikami są między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zaliczyć bez wątpienia należy także spółki cywilne, których odrębność jako podatnika od poszczególnych wspólników nie jest kwestionowana. Spółka cywilna jest więc samodzielnym podatnikiem podatku VAT - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podlega ewidencji, wystawia faktury i może odliczać VAT.

Kwestia bytu spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych - do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, gdy ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały natomiast uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa, ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym (mianowicie z pozostawianiem w związku małżeńskim) została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc - stosownie do art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Okoliczność, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot małżeńskiej wspólności ustawowej, potwierdza treść art. 37 § 1 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia i wydzierżawienia gospodarstwa rolnego lub przedsiębiorstwa.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jako podmiot prowadzący jednoosobowa działalność gospodarczą, będzie traktowany jako odrębny podmiot od spółki cywilnej, spełniający definicję podatnika. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Dopuszczalne jest dokonywanie czynności cywilnoprawnych między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem ich działalności gospodarczej.

Przekazywany przez podatnika podatku od towarów i usług (spółkę cywilną) majątek, który w analizowanym przypadku stanowi całe przedsiębiorstwo, w świetle Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi (przy istnieniu wspólności majątkowej) niewątpliwie majątek wspólny małżonków, jednakże w świetle ustawy o podatku VAT są to rzeczy, które podatnik (spółka cywilna) nabył w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wyżej wskazano, podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, a nie każdy z małżonków - wspólników odrębnie. Zatem, przekazanie przedsiębiorstwa nastąpi pomiędzy Spółką a osobą fizyczną będącą wspólnikiem w tej Spółce, prowadzącą odrębną od spółki cywilnej działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy wniesienie majątku spółki cywilnej małżeńskiej przed jej zlikwidowaniem do jednoosobowej działalności gospodarczej męża nie będzie rodziło obowiązku VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż wspólnicy dwuosobowej spółki cywilnej zamierzają przed rozwiązaniem Spółki cywilnej przekazać cały majątek spółki, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego jednemu ze wspólników, który będzie kontynuował tą samą działalność gospodarczą jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Nieodpłatne przekazanie majątku przez spółką cywilną na rzecz Wnioskodawcy w sytuacji, gdy przekazujący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co do zasady, będzie podlegać przepisom ustawy o VAT na zasadach ogólnych, chyba że z przepisów tej ustawy wynika, że do dostawy danego towaru (jak to ma miejsce w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy) nie stosuje się jej przepisów.

Tak więc, mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej, o którym mowa w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny do jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z otrzymaniem przedsiębiorstwa spółki cywilnej, będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez spółkę cywilną, gdyż będzie wykorzystywał nabyte towary do czynności zwolnionych z opodatkowania (art. 113 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika ww. przepisu, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty - art. 91 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem gruncie obowiązujących przepisów ustawy, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powstaje, gdy w okresie obowiązywania korekty w stosunku do nabytych towarów lub usług zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego może nastąpić z kilku przyczyn. Przede wszystkim jest to zmiana przeznaczenia towarów lub usług, dla których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub takie prawo nie przysługiwało, a w okresie korekty nastąpiło zdarzenie, które spowodowało, że to prawo uległo zmianie.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnych ww. korekt spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy. Nabywca przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego.

Z uwagi na fakt, iż spółka cywilna jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT odliczyła podatek naliczony w związku z zakupem towarów handlowych, natomiast Wnioskodawca będzie prowadził działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, to nastąpi zmiana przeznaczenia nabytych towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT na przeznaczone do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania.

Zatem Wnioskodawca (nabywca) jako beneficjent praw i obowiązków zbywcy - będzie zobowiązany do dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego podatku, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy. W związku z tym, iż korekta będzie dotyczyła podatku naliczonego od towarów handlowych, to zgodnie z art. 91 ust. 7d winna być ona dokonana w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowe, w którym wystąpiła ta zmiana przeznaczenia.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy pomimo, iż wywodzi prawidłowy skutek prawny w zakresie objętym interpretację, to jednak uzasadnienie stanowisk przedstawionych we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o opisane zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca jednoznacznie określił, iż przekazywane składniki majątkowe na rzecz jednego ze wspólników spółki cywilnej stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię dotyczącą podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.