1061-IPTPB4.4511.68.2017.2.MH - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku po zmarłej żonie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 5 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku po zmarłej żonie - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 marca 2017 r., nr 1061 IPTPB4.4511.68.2017.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 27 marca 2017 r. (data doręczenia 30 marca 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym w dniu 5 kwietnia 2017 r., nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 4 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2003 r. Wnioskodawca i... nabyli nieruchomość mieszkalną objętą... do swojego majątku wspólnego małżeńskiego. Umów majątkowych małżeńskich nigdy nie zawierali i przez cały okres małżeństwa pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej.... zmarła w dniu 25 kwietnia 2012 r. i przeprowadzono po niej notarialne poświadczenie dziedziczenia w dniu 14 grudnia 2012 r., zgodnie z którym to poświadczeniem dziedziczenia, spadek nabyli... (wdowiec - 1/6 po żonie) oraz... (córka -1/6) i... (syn - 1/6). Aktem notarialnym z dnia 4 maja 2015 r. rep. Nr.. Wnioskodawca zbył przysługującą Mu część ułamkową nieruchomości objętej księgą wieczystą nr... za kwotę 87 336 zł. 1/4 tej kwoty to udział odziedziczony po zmarłej żonie... (tego udziału dotyczy niniejszy wniosek).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, mógł powstać obowiązek podatkowy oraz konieczność złożenia deklaracji podatkowej w ustawowym terminie czego Wnioskodawca nie uczynił.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 5 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca dodał, że przedmiotem wniosku jest prawo własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego objętego księgą wieczystą.... Do nabycia tego prawa doszło na podstawie notarialnej umowy sprzedaży z dnia 24 kwietnia 2003 r. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w dniu 24 kwietnia 2003 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 4 maja 2015 r. Wnioskodawca nie przeprowadzał działu spadku. Żadna inna osoba także takiego działu nie przeprowadzała. Nie zwiększyły się więc udziały Wnioskodawcy. Dokonana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła wskutek zbycia całej nieruchomości przez wszystkich współwłaścicieli na podstawie jednej umowy przenoszącej własność. W momencie sprzedaży Wnioskodawca posiadał udział w części ułamkowej, wynoszący 4/6 własności nieruchomości.... (1/6 własności nieruchomości), zaś... (1/6 własności nieruchomości). Wnioskodawca wskazał, że odpłatne zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2015 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, odziedziczonego przez Wnioskodawcę po zmarłej w 2012 r. żonie, objętego wspólnością majątkową małżeńską, Wnioskodawca musi zapłacić podatek dochodowy, w sytuacji gdy do nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków doszło w 2003 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że nieruchomość została zakupiona w ramach wspólności majątkowej, a od wspólnego nabycia/wybudowania z żoną minęło 5 lat - nie musiał on czekać kolejnych 5 lat od śmierci żony, aby nie zapłacić podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży swojego udziału w nieruchomości. Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości z datą jej nabycia do wspólności majątkowej, w związku z tym nie może nabyć jej powtórnie wraz ze śmiercią żony. Dlatego dla celów podatkowych okres nabycia w przypadku Wnioskodawcy (wdowca) liczy się od dnia zakupu nieruchomości do wspólnego majątku małżonkóww.ybudowania, a nie od dnia odziedziczenia udziału w przedmiotowej nieruchomości po zmarłej żonie.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozważając zbycie nieruchomości, która uprzednio została nabyta do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f") zawierającego pojęcie "nabycia". Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Współwłasność z kolei polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy:

Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku).

Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie współwłasności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Nade wszystko należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego. Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał, że z niepokojem stwierdza, że stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych. Jednocześnie w ocenie Rzecznika, praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, że organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek.

Nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Należy zwrócić uwagę, że podobne stanowisko do prezentowanego w niniejszym piśmie wyrażone zostało w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1101/10; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. III SA/Wa 1177/13, z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 2999/12 i z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3464/12; WSA w Kielcach: z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Ke 396/13; WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1378/12; WSA w Gorzowie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. I SA/Go 136/14; WSA w Gdańsku: z dnia 9 września 2014 r., sygn. I SA/Gd 716/14 i sygn. I SA/Gd 447/14 oraz z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Gd 1422/13; wyrok WSA w Bydgoszczy: z dnia 24 marca 2015 r., sygn. I SA/Bd 55/15 oraz z dnia 6 maja 2015 r., sygn. I SA/Bd 228/15.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy nie powstał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału w prawie własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną nabył prawo własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, objętego księgą wieczystą, do swojego majątku wspólnego małżeńskiego. Umów majątkowych małżeńskich nigdy nie zawierali i przez cały okres małżeństwa pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej. Do nabycia tego prawa doszło na podstawie notarialnej umowy sprzedaży z dnia 24 kwietnia 2003 r. W dniu 25 kwietnia 2012 r. zmarła żona Wnioskodawcy i przeprowadzono po niej notarialne poświadczenie dziedziczenia w dniu 14 grudnia 2012 r., zgodnie z którym spadek nabyli Wnioskodawca (wdowiec - 1/6 po żonie) oraz dwoje dzieci (po 1/6 każde z nich). Wnioskodawca nie przeprowadzał działu spadku. Nie zwiększyły się więc udziały Wnioskodawcy.

Aktem notarialnym z dnia 4 maja 2015 r. Wnioskodawca zbył przysługującą Mu część ułamkową nieruchomości objętej księgą wieczystą za kwotę 87 336 zł. 1/4 tej kwoty to udział odziedziczony po zmarłej żonie.... Dokonana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła wskutek zbycia całej nieruchomości przez wszystkich współwłaścicieli na podstawie jednej umowy przenoszącej własność. Odpłatne zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. z 2017 r. poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ ww. ustawy, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zatem, w trakcie trwania związku małżeńskiego, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, Wnioskodawca nabył w 2003 r. udział 1/2 w prawie własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku lub poświadczenie dziedziczenia dokonane przez notariusza potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział we współwłasności łącznej zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość.

W drodze spadku po żonie, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w 2012 r. udziały w prawie własności przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabył Wnioskodawca oraz dwójka Jego dzieci.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym cały udział w prawie własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabył On w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków, tj. w 2003 r. oznaczałoby, że stanowił on Jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po żonie, gdyż to Wnioskodawcy, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianej sprawie Wnioskodawca nabył go w chwili śmierci żony. Dodatkowo, podkreślić należy, że w chwili śmierci żony, udział w prawie własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabyły również dzieci Wnioskodawcy.

W świetle powyższych przepisów Wnioskodawca nabył:

* w 2003 r. - udział 1/2 w prawie własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej;

* w 2012 r. - udział w ww. prawie w drodze spadku po żonie,

Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 4 maja 2015 r. udziału w prawie własności przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2003 r. w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawcę upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż w dniu 4 maja 2015 r. udziału w prawie własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku po żonie, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 25 kwietnia 2012 r., stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy). Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Na mocy art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Sprzedaż w dniu 4 maja 2015 r. udziału w prawie własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku po żonie, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 25 kwietnia 2012 r., stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 4 maja 2015 r. udziału w prawie własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku po zmarłej żonie, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w 2012 r., dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków sądów administracyjnych - wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Niemniej jednak należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. Przykładem są chociażby orzeczenia potwierdzające prawidłowość poglądu Organu interpretacyjnego, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 995/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 249/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 879/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1565/15, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.