1061-IPTPB4.4511.38.2017.2.MG - Skutki podatkowe zwolnienia z długu oraz odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu oraz odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPB4.4511.38.2017.1.MG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 5 kwietnia 2017 r. (data doręczenia 10 kwietnia 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 14 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Jak wynika z aktu notarialnego dnia 25 października 2012 r., Rep. A nr..., Wnioskodawczyni nabyła udział 1/2 w prawie własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, na który zaciągnęła wraz z drugim współwłaścicielem kredyt w wysokości 334 170 zł 30 gr, z przeznaczeniem na zakup tego lokalu, do którego spłaty zobowiązani byli współwłaściciele solidarnie oraz ustanowiła tytułem zabezpieczenia hipotekę do kwoty 501 255 zł 45 gr. Przed zawarciem niniejszego aktu został zapłacony zadatek w wysokości 20 000 zł i zaliczony na poczet ceny, która wyniosła 350 000 zł.

Wnioskodawczyni planuje sprzedać drugiemu współwłaścicielowi cały przysługujący Jej udział wynoszący 1/2 (jedna druga) części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym wraz z prawami z nim związanymi, za cenę 175 000 zł, a więc bez uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie drugi współwłaściciel w dniu 11 stycznia 2017 r. przejął za zgodą Wnioskodawczyni całe Jej zadłużenie w banku z tytułu zaciągniętego na ten cel kredytu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni dodała, że jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/2 (jedna druga) części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym. Z własnością tego lokalu mieszkalnego związany jest udział wynoszący 8068/258667 (osiem tysięcy sześćdziesiąt osiem dwieście pięćdziesiąt osiem tysięcy sześćset sześćdziesiątych siódmych) części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Lokal ten wolny jest od wszelkich długów, praw, roszczeń i obciążeń, nie jest obciążony ograniczonymi prawami rzeczowymi, za wyjątkiem hipoteki. W stosunku do opisanej nieruchomości nie toczy się żadne postępowanie sądowe lub administracyjne, a w szczególności egzekucyjne. W odniesieniu do opisanej nieruchomości nie występują żadne zaległości w płatności podatku od nieruchomości oraz w płatności innych opłat publicznych i podatków, jak również nie zachodzą przesłanki określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa powodujące powstanie hipoteki przymusowej. Lokal ten, Wnioskodawczyni i drugi współwłaściciel nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 października 2012 r.

Przejęcie długu przez drugiego współwłaściciela wynika z aneksu do umowy kredytowej, podpisanego w dniu 11 stycznia 2017 r. Według treści aneksu, zmiana umowy kredytowej polega na włączeniu do niej, jako integralnej części - umowy o przejęcie długu kredytowego, pozostałe warunki umowy kredytowej pozostają bez zmian.

Ponadto, w treści aneksu zapisano, że aneks ten wraz z umową o przejęcie długu wchodzi w życie po spełnieniu m.in. następujących warunków:

* podpisaniu przez drugiego kredytobiorcę umowy o przejęcie długu (co zostało uczynione w tym samym dniu, tj. 11 stycznia 2017 r.),

* zawarciu i przedłożeniu w Banku aktu notarialnego umowy sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości, która jest objęta kredytem,

* złożeniu oświadczenia w formie aktu notarialnego, że pomiędzy stronami zostało dokonane całkowite rozliczenie z tytułu odkupienia przez kredytobiorcę udziałów nieruchomości.

Z treści umowy o przejęcie długu, wynika przejęcie zadłużenia oraz zobowiązanie do spłaty na warunkach i terminach określonych w umowie kredytowej wraz z odsetkami oraz zgoda banku na przejęcie długu i jego spłatę przez drugiego współwłaściciela, a także zwolnienie Wnioskodawczyni ze zobowiązań, które przejmuje drugi współwłaściciel, który będzie jedynym kredytobiorcą. Wnioskodawczyni występuje z umowy kredytowej, ale nie doszło do umorzenia długu, ani jego części jak też odsetek od zaciągniętego kredytu. Z dokumentów bankowych nie wynika literalnie, że zwolnienie z długu nastąpi w związku z przeniesieniem udziału w prawie własności do lokalu, ale jednym z warunków wejścia w życie aneksu do umowy kredytowej wraz z umową przejęcia długu jest przeniesienie przysługującego Wnioskodawczyni udziału w lokalu mieszkalnym na rzecz drugiego współwłaściciela. Kwestie dotyczące przejęcia długu będą zapisane w treści aktu notarialnego, do którego przystąpią współwłaściciele. Będzie to umowa sprzedaży 1/2 udziału w prawie do lokalu i nie będzie zapisu o możliwości zwolnienia z długu. W treści aktu notarialnego będzie zawarty zapis o sposobie rozliczenia ceny między stronami wobec faktu, że nabycie nieruchomości było objęte kredytem, w spłacie którego różnie faktycznie partycypowali dotychczasowi współwłaściciele oraz, że dalsze partycypowanie będzie dotyczyło jedynie jednego z nich. Celem całej transakcji jest to, by własność nieruchomości niepodzielnie przypadła drugiemu ze współwłaścicieli. Projekt aktu już został uzgodniony, a jego podpisanie nastąpi zaraz po otrzymaniu niniejszej interpretacji indywidualnej, na której wydanie oczekuje Wnioskodawczyni (planowane jest w maju 2017 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dokonana sprzedaż udziału jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie podstawą opodatkowania pozostaje dochód czyli nadwyżka przychodu stanowiącego cenę sprzedaży wynikającą z aktu notarialnego nad kosztami dotyczącymi nabycia tego udziału w nieruchomości?

2. Czy po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego w związku z przejęciem zadłużenia wobec banku przez drugiego współwłaściciela nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1 Osiągnie Ona przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, który odpowiada poniesionym kosztom nabycia tej nieruchomości, zatem nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust, 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości bądź udziału w niej. Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Do opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych po 2008 r. stosuje się niezmiennie regulacje obowiązujące na dzień dzisiejszy. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części jeżeli to odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Opodatkowaniu podlega w tej sytuacji przychód, tj. wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, czyli de facto dochód. Kosztami uzyskania przychodu są natomiast udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Jak wynika z art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - podstawą obliczenia podatku od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z tego zbycia określonym zgodnie z art. 19 cytowanej ustawy, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi (w przypadku nieruchomości nabytych w ramach umowy sprzedaży) zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanych nieruchomości.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest co do zasady wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. W zakresie kosztów uzyskania przychodów odnieść się należy do art. 22 ust. 6 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią (w przypadku nabycia nieruchomości w oparciu o umowę sprzedaży) udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ad. 2 Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu z nieodpłatnego świadczenia w związku z Jej zwolnieniem z długu wobec banku, do którego spłaty była zobowiązania solidarnie z drugim współwłaścicielem wobec przejęcia zadłużenia przez drugiego współwłaściciela z jednoczesnym przeniesieniem własności udziału w nieruchomości na tego współwłaściciela.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ww. ustawy (tj. nieodpłatne świadczenia niestanowiące przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z kapitałów pieniężnych), a także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W przedstawionym powyższej otwartym katalogu przychodów z innych źródeł wymienione są m.in. nieodpłatne świadczenia niebędące przychodami ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z kapitałów pieniężnych. Definicję przychodów z nieodpłatnych świadczeń zawierają przepisy art. 11 ust. 1-2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zalicza do przychodów podatkowych m.in. wartość otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze (z wyjątkiem stanowiących przychód ze stosunku pracy) określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl natomiast art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę podatkowego. W rezultacie na gruncie tego pojęcia dochodziło i dochodzi nadal do powstawania istotnych wątpliwości interpretacyjnych. W orzecznictwie sądowym pojęcie nieodpłatnego świadczenia jest natomiast rozumiane bardzo szeroko. Sądy administracyjne przyjmują bowiem, że źródłem nieodpłatnych świadczeń są wszelkie zdarzenia prawne i faktyczne, w wyniku których podatnik uzyskuje wymierną korzyść majątkową (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt 11FSK 1741/11). Przejawem takiej korzyści (przysporzenia) może być zarówno wejście do majątku podatnika jakiegokolwiek składnika majątkowego, jak i zaoszczędzenie podatnikowi wydatku, do którego poniesienia był zobowiązany. Odnosząc to stanowisko do analizowanego problemu, stwierdzić należy, że skutkiem zwolnienia z długu przez bank dłużnika z umowy kredytowej jest niewątpliwie ustanie ciążącego na nich obowiązku spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami. Zdarzenie to może być zatem rozpatrywane w kategoriach źródła przychodu z nieodpłatnego świadczenia dla dotychczasowego kredytobiorcy. Wartość takiego świadczenia standardowo powinna być zaliczana do przychodów z tzw. innych źródeł, chyba że świadczenie to wiąże się z jakimś konkretnym stosunkiem prawnym istniejącym między zainteresowanymi podmiotami, który nakazywałby zaliczenie omawianego przychodu do odrębnego źródła przychodu (np. do przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście albo przychodów z działalności gospodarczej). Zatem rozstrzygnięcie kwestii, czy mamy w analizowanym przypadku do czynienia z otrzymaniem przez zwalnianego z długu kredytobiorcę, nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest decydujące dla ustalenia, czy na banku ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-8C. Jeśli bowiem takie nieodpłatne świadczenie po stronie dotychczasowego kredytobiorcy wystąpi, wówczas jego wartość będzie standardowo stanowiła przychód z tzw. innych źródeł. Przychód taki, co do zasady nie jest objęty żadnym zwolnieniem podatkowym ani zaniechaniem poboru podatku (przepisy nie przewidują zwolnień podatkowych, które dotyczyłyby wprost kwot umarzanych zobowiązań kredytowych). Równocześnie obowiązujące przepisy nie nakładają na banki obowiązku pobierania od takiego przychodu zaliczek na podatek ani zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jak wynika z powoływanego powyżej orzecznictwa sądowego, warunkiem stwierdzenia, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jest wystąpienie zdarzeń, których skutkiem jest uzyskanie przez podatnika konkretnej korzyści majątkowej. Dlatego też podkreślić należy, że sam fakt wyłączenia danej osoby z kręgu kredytobiorców niespłaconego kredytu jest jeszcze niewystarczający do stwierdzenia, że dla tej osoby powstał przychód z nieodpłatnego świadczenia. Konieczne jest tu bowiem całościowe przeanalizowanie sytuacji majątkowej takiego kredytobiorcy w celu ustalenia, czy po jego stronie doszło do uzyskania jakiejkolwiek korzyści majątkowej. W tym kontekście istotne są stosunki własnościowe - istniejące w momencie zwalniania przez bank kredytobiorców z długu kredytowego - w odniesieniu do majątku nabytego z otrzymanego kredytu. O odniesieniu korzyści majątkowej możemy bowiem mówić tylko wówczas, gdy dany kredytobiorca zachowa w swoim majątku całość (lub część) mienia nabytego ze środków kredytowych, a równocześnie ustanie jego obowiązek spłaty całości (lub części) kredytu wraz z oprocentowaniem. Sytuacja taka jest wszakże równoznaczna z nabyciem określonego mienia niejako "za darmo", czyli w sposób nieodpłatny (względnie jedynie za częściową odpłatnością). W efekcie należy stwierdzić, że samo zwolnienie z długu kredytowego jest jeszcze niewystarczające do stwierdzenia, że po stronie dotychczasowego kredytobiorcy doszło do przysporzenia majątkowego.

W przypadku objętym wnioskiem kredytobiorca zwalniany z długu kredytowego przez bank wychodzi z całego przedsięwzięcia mieszkaniowego "na zero", tzn. z jednej strony przestaje być dłużnikiem kredytowym, z drugiej zaś przestaje być również współwłaścicielem mieszkania. Dlatego też w opisywanej sytuacji zwolnienie z długu kredytowego (i przejęcie tego długu przez drugiego kredytobiorcę) pozostaje w ścisłym związku z wyjściem z majątku podatnika udziału w mieszkaniu. W efekcie również w tej sytuacji nie sposób uznać, aby zwolnienie z długu kredytowego - co do zasady - powodowało po stronie dotychczasowego kredytobiorcy jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Zwolnienie z długu kredytowego ma bowiem w tym przypadku charakter odpłatny, a nie nieodpłatny. Stąd też dotychczasowy kredytobiorca nie odnosi w analizowanej sytuacji żadnej korzyści majątkowej. A skoro tak, to nie uzyskuje on z nieodpłatnego świadczenia przychodu, który miałby być udokumentowany informacją PIT-8C (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2013 r., nr ILPB2/415-450/13-5/WS).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, że podtrzymuje swoje stanowisko, co do braku dochodu w związku z odpłatnym zbyciem udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność, jak również podtrzymuje swoje stanowisko, co do braku przychodu z tytułu przejęcia długu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu, zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1988, z późn. zm.), bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu) - art. 519 § 1 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459).

Zgodnie z art. 519 § 2 ww. ustawy, przejęcie długu może nastąpić:

W myśl art. 521 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody dłużnika, a dłużnik zgody odmówił, umowę uważa się za nie zawartą. Jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia (art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z analizy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że dnia 25 października 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła udział 1/2 w prawie własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, na który zaciągnęła wraz z drugim współwłaścicielem kredyt w wysokości 334 170 zł 30 gr, z przeznaczeniem na zakup tego lokalu, do którego spłaty zobowiązani byli współwłaściciele solidarnie oraz ustanowiła tytułem zabezpieczenia hipotekę do kwoty 501 255 zł 45 gr. Przed zawarciem niniejszego aktu został zapłacony zadatek w wysokości 20 000 zł i zaliczony na poczet ceny, która wyniosła 350 000 zł.

Wnioskodawczyni planuje sprzedać drugiemu współwłaścicielowi cały przysługujący Jej udział wynoszący 1/2 (jedna druga) części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym wraz z prawami z nim związanymi, za cenę 175 000 zł, a więc bez uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie drugi współwłaściciel w dniu 11 stycznia 2017 r. przejął za zgodą Wnioskodawczyni całe Jej zadłużenie w banku z tytułu zaciągniętego na ten cel kredytu.

Przejęcie długu przez drugiego współwłaściciela wynika z aneksu do umowy kredytowej, podpisanego w dniu 11 stycznia 2017 r. Według treści aneksu, zmiana umowy kredytowej polega na włączeniu do niej, jako integralnej części - umowy o przejęcie długu kredytowego, pozostałe warunki umowy kredytowej pozostają bez zmian.

Ponadto, w treści aneksu zapisano, że aneks ten wraz z umową o przejęcie długu wchodzi w życie po spełnieniu m.in. następujących warunków:

* podpisaniu przez drugiego kredytobiorcę umowy o przejęcie długu (co zostało uczynione w tym samym dniu, tj. 11 stycznia 2017 r.),

* zawarciu i przedłożeniu w Banku aktu notarialnego umowy sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości, która jest objęta kredytem,

* złożeniu oświadczenia w formie aktu notarialnego, że pomiędzy stronami zostało dokonane całkowite rozliczenie z tytułu odkupienia przez kredytobiorcę udziałów nieruchomości.

Z treści umowy o przejęcie długu, wynika przejęcie zadłużenia oraz zobowiązanie do spłaty na warunkach i terminach określonych w umowie kredytowej wraz z odsetkami oraz zgoda banku na przejęcie długu i jego spłatę przez drugiego współwłaściciela, a także zwolnienie Wnioskodawczyni ze zobowiązań, które przejmuje drugi współwłaściciel, który będzie jedynym kredytobiorcą. Wnioskodawczyni występuje z umowy kredytowej, ale nie doszło do umorzenia długu, ani jego części jak też odsetek od zaciągniętego kredytu. Z dokumentów bankowych nie wynika literalnie, że zwolnienie z długu nastąpi w związku z przeniesieniem udziału w prawie własności do lokalu, ale jednym z warunków wejścia w życie aneksu do umowy kredytowej wraz z umową przejęcia długu jest przeniesienie przysługującego Wnioskodawczyni udziału w lokalu mieszkalnym na rzecz drugiego współwłaściciela. Kwestie dotyczące przejęcia długu będą zapisane w treści aktu notarialnego, do którego przystąpią współwłaściciele. Będzie to umowa sprzedaży 1/2 udziału w prawie do lokalu i nie będzie zapisu o możliwości zwolnienia z długu. W treści aktu notarialnego będzie zawarty zapis, o sposobie rozliczenia ceny między stronami wobec faktu, że nabycie nieruchomości było objęte kredytem, w spłacie którego różnie faktycznie partycypowali dotychczasowi współwłaściciele oraz, że dalsze partycypowanie będzie dotyczyło jedynie jednego z nich. Celem całej transakcji jest to, by własność nieruchomości niepodzielnie przypadła drugiemu ze współwłaścicieli.

Z przedstawionego wyżej opisu sprawy wynika, że drugi współwłaściciel w dniu 11 stycznia 2017 r. przejął za zgodą Wnioskodawczyni całe Jej zadłużenie z tytułu zaciągniętego kredytu. Stwierdzić więc należy, że nastąpiła jedynie zmiana stron umowy kredytowej, w wyniku której drugi współwłaściciel stał się jedynym dłużnikiem zaciągniętego wspólnie kredytu. Zatem, Wnioskodawczyni nie uzyska kosztem majątku banku żadnej korzyści majątkowej, tak jak np. w przypadku umorzenia należności (kredytu), w wysokości odpowiadającej kwocie kredytu stanowiącego przedmiot zwolnienia z długu. Zmiana umowy nie spowoduje żadnych konsekwencji w zakresie stosunków zobowiązaniowych, nie zmieni się bowiem tożsamość, kształt ani treść zobowiązania kredytowego. Nie można więc uznać, że w związku ze zwolnieniem z długu po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie Wnioskodawczyni z długu nie spowodowało powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy podkreślić, że pomimo tego, że w wyniku zwolnienia Wnioskodawczyni z długu, nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, to należy zauważyć, że dokonanie przez Wnioskodawczynię sprzedaży 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność rodzi po stronie Wnioskodawczyni przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Podkreślenia wymaga fakt, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Wskazać należy, że odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się w zwolnieniu ze spłacania kolejnych rat kredytu.

Zatem, skoro Wnioskodawczyni zamierza sprzedać drugiemu współwłaścicielowi cały przysługujący Jej udział 1/2 części w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność nabyty w 2012 r., należy uznać, że będzie to odpłatnym zbyciem udziału, natomiast przejęcie w całości kredytu przez drugiego współwłaściciela jest formą odpłatności za sprzedaż tego udziału.

W związku z powyższym odpłatne zbycie przed dniem 1stycznia 2018 r., nabytego w 2012 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostanie dokonane przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość tych nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zwolnienie Wnioskodawczyni z długu nie spowoduje powstania po Jej stronie przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odpłatne zbycie 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym, stanowiącym odrębną własność, nabytego w 2012 r., w zamian za zwolnienie Wnioskodawczyni z długu, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy. Podstawą obliczenia podatku dochodowego będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, czyli wartością udziału wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, czyli ceną nabycia w 2012 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność, powiększoną o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość ww. udziału w lokalu w czasie jego posiadania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.