1061-IPTPB4.4511.268.2016.2.SK - Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 21 grudnia 2016 r., nr 1061 IPTPB4.4511.268.2016.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 grudnia 2016 r. (data doręczenia 28 grudnia 2016 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 4 stycznia 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

1. Wnioskodawczyni, pozostając w związku małżeńskim, w dniu 28 sierpnia 2002 r. nabyła w drodze umowy kupna-sprzedaży działkę o numerze 5774/304, położoną w miejscowości..., dla której Sąd Rejonowy... prowadzi księgę wieczystą nr..... Pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem istniała wspólność majątkowa i nieruchomości były nabywane do majątku wspólnego. W styczniu 2016 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a Ona stała się jedyną spadkobierczynią po mężu. Tym samym stała się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Oprócz tej nieruchomości, spadkobierczyni nabyła także inne składniki majątkowe, w tym m.in. udział w nieruchomości stanowiący majątek odrębny męża, a także ruchomości. Obecnie Wnioskodawczyni rozważa zbycie nieruchomości. Ewentualne zbycie może nastąpić przed upływem 5 lat od dnia spadkobrania. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Wnioskodawczyni, pozostając w związku małżeńskim, w dniu 9 stycznia 2004 r. nabyła w drodze umowy kupna-sprzedaży działkę o numerze 1551/51, położoną w miejscowości..., dla której Sąd Rejonowy.... prowadzi księgę wieczystą nr..... Pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem istniała wspólność majątkowa i nieruchomości były nabywane do majątku wspólnego. W styczniu 2016 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a Ona stała się jedyną spadkobierczynią po mężu. Tym samym stała się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Oprócz tej nieruchomości, spadkobierczyni nabyła także inne składniki majątkowe, w tym m.in. udział w nieruchomości stanowiący majątek odrębny męża, a także ruchomości. Obecnie Wnioskodawczyni rozważa zbycie nieruchomości. Ewentualne zbycie może nastąpić przed upływem 5 lat od dnia spadkobrania. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Wnioskodawczyni, pozostając w związku małżeńskim, w dniu 9 stycznia 2004 r. nabyła w drodze umowy kupna-sprzedaży działkę o numerze 1552/51, położoną w miejscowości...., dla której Sąd Rejonowy.... prowadzi księgę wieczystą nr..... Pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem istniała wspólność majątkowa i nieruchomości były nabywane do majątku wspólnego. W styczniu 2016 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a Ona stała się jedyną spadkobierczynią po mężu. Tym samym stała się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Oprócz tej nieruchomości, spadkobierczyni nabyła także inne składniki majątkowe, w tym m.in. udział w nieruchomości stanowiący majątek odrębny męża, a także ruchomości. Obecnie Wnioskodawczyni rozważa zbycie nieruchomości. Ewentualne zbycie może nastąpić przed upływem 5 lat od dnia spadkobrania. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Wnioskodawczyni, pozostając w związku małżeńskim, w dniu 9 stycznia 2004 r. nabyła w drodze umowy kupna-sprzedaży działkę o numerze 1553/51, położoną w miejscowości...., dla której Sąd Rejonowy.... prowadzi księgę wieczystą nr..... Pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem istniała wspólność majątkowa i nieruchomości były nabywane do majątku wspólnego. W styczniu 2016 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a Ona stała się jedyną spadkobierczynią po mężu. Tym samym stała się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Oprócz tej nieruchomości, spadkobierczyni nabyła także inne składniki majątkowe, w tym m.in. udział w nieruchomości stanowiący majątek odrębny męża, a także ruchomości. Obecnie Wnioskodawczyni rozważa zbycie nieruchomości. Ewentualne zbycie może nastąpić przed upływem 5 lat od dnia spadkobrania. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy w przypadku zbycia działki o numerze 5774/304 przed upływem 5 lat od śmierci męża, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przypadku zbycia działki o numerze 1551/51 przed upływem 5 lat od śmierci męża, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy w przypadku zbycia działki o numerze 1552/51 przed upływem 5 lat od śmierci męża, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy w przypadku zbycia działki o numerze 1553/51 przed upływem 5 lal od śmierci męża, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1. Zbycie działki o numerze 5774/304 przed upływem 5 lat od śmierci męża nie spowoduje konieczności rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2. Zbycie działki o numerze 1551/51 przed upływem 5 lat od śmierci męża nie spowoduje konieczności rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3. Zbycie działki o numerze 1552/51 przed upływem 5 lat od śmierci męża nie spowoduje konieczności rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4. Zbycie działki o numerze 1553/51 przed upływem 5 lat od śmierci męża nie spowoduje konieczności rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazała, że z uwagi na zbliżony stan prawny w każdym ze wskazanych zdarzeń przyszłych, uzasadnienie Jej stanowiska może zostać poczynione łącznie dla każdego z zaistniałych zdarzeń przyszłych.

Następnie podała, że jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana: "u.p.d.o.f."), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Źródła przychodu określono w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W punkcie 8 tego przepisu, ustawodawca wskazał, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy - Kodeks cywilny, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu). Spadkobierca, który spadek odrzucił zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku (art. 1020 Kodeksu). Przy dziedziczeniu ustawowym w miejsce spadkobiercy, który spadek odrzucił wstępują jego zstępni, a jeżeli zstępnych nie ma spadek przechodzi na spadkobierców powołanych do dziedziczenia w dalszej kolejności.

Jednakże zaznaczyć należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788). Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter, została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest wspólność bezudziałowa.

Wnioskodawczyni dodała, że w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 wyjaśniono, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe, czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci, aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno - towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Z dalszej części uzasadnienia wyroku NSA wynika, że uproszczeniem jest przyjęcie, że małżonek spadkobierca dwukrotnie nabywa nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów: pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz z małżonkiem, z którym łączyła go wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci współmałżonka.

Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13 oraz w wyroku NSA z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1249/14, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie nabyła dwukrotnie własności nieruchomości.

Powyższe oznacza, że w każdym z przedstawionych zdarzeń przyszłych, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawczyni dodała, że podobne stanowisko zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 października 2016 r., nr IPPB4/415-924/12/16-7/S/JM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Jak wskazała Wnioskodawczyni, przedstawione przez Nią stanowisko znajduje także pełne poparcie w orzeczeniach Sądów Administracyjnych:

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13;

* wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10;

* wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13;

* wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11;

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12;

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11;

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12

oraz z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2999/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawczyni pozostając w związku małżeńskim, w dniu 28 sierpnia 2002 r. nabyła w drodze umowy kupna-sprzedaży działkę o numerze 5774/304. Następnie w dniu 9 stycznia 2004 r., w drodze umowy kupna-sprzedaży Wnioskodawczyni nabyła działki o nr 1551/51, 1552/51, 1553/51.

Pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem istniała wspólność majątkowa małżeńska i nieruchomości były nabywane do majątku wspólnego. W styczniu 2016 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a Ona stała się jedyną spadkobierczynią po mężu. Tym samym stała się jedynym właścicielem przedmiotowych nieruchomości. Obecnie Wnioskodawczyni rozważa zbycie nieruchomości. Ewentualne zbycie może nastąpić przed upływem 5 lat od dnia spadkobrania. Zbycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2016 r. poz. 406, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 powołanej ustawy).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ ww. ustawy, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku lub poświadczenie dziedziczenia dokonane przez notariusza potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział we współwłasności łącznej zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział w nieruchomościach nabyła Ona w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowił on Jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka.

W świetle powyższych przepisów Wnioskodawczyni nabyła:

* w 2002 r. - udział 1/2 w nieruchomości, tj. działce nr 5774/304, w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej;

* w 2004 r. - udział 1/2 w nieruchomościach, tj. działkach nr 1551/51, 1552/51, 1553/51, w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej;

* w styczniu 2016 r. - udziały w ww. nieruchomościach w drodze spadku po mężu.

Oznacza to, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nabytych w 2002 r. i 2004 r. w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tych udziałów nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie udziałów w ww. nieruchomościach nabytych w drodze spadku po mężu, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w styczniu 2016 r., stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku ich odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. do dnia 31 grudnia 2021 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy). Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Na mocy art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzeń przyszłych stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomościach, tj. działkach nr: 5774/304, 1551/51, 1552/51, 1553/51, nabytych w 2002 r. i 2004 r. w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tych udziałów nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie udziałów w ww. nieruchomościach, nabytych w 2016 r. w drodze spadku po zmarłym mężu, dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Jeżeli uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z odpłatnego zbycia ww. udziałów w nieruchomościach wydatkowany zostanie w całości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne ich zbycie, to osiągnięty dochód korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.