1061-IPTPB3.4511.914.2.GG - Powstanie przychodu po stronie pracownika w związku z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), pismem z dnia 20 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.914.2016.1.GG (doręczonym w dniu 23 lutego 2017 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie z dnia 6 marca 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 2 marca 2017 r. (nadane w dniu 2 marca 2017 r.) wraz z dowodem uiszczenia w dniu 1 marca 2017 r. brakującej opłaty od wniosku w wysokości 40 zł.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka udostępnia samochód służbowy w celach prywatnych pracownikowi. Zgodnie z zasadami wynikającymi z zawartej z pracownikiem umowy o pracę, Spółka jest zobowiązana udostępnić nieodpłatnie samochód służbowy Prezesowi Zarządu w celu dojazdu do i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy (przy czym miejsce zamieszkania:.., miejsce pracy..., tj. ok. 200 km/dzień).

Dodatkowo samochód służbowy zostaje pozostawiony do dyspozycji Prezesa Zarządu do celów prywatnych także poza dojazdami do i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy (również w trakcie weekendów).

Spółka ponosi koszty związane z eksploatacją samochodu (paliwo, opłaty drogowe i inne).

Z niniejszego tytułu Spółka potrąca pracownikowi podatek dochodowy od nieodpłatnie otrzymanego świadczenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że:

1. Spółka udostępnia nieodpłatnie samochód służbowy Skoda... o pojemności silnika 1395 cm³ Prezesowi Zarządu:

2. Spółka udostępnia nieodpłatnie samochód służbowy Skoda... o pojemności silnika 1395 cm³ Prezesowi Zarządu:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinna zastosować zasady wynikające z art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla nieodpłatnego świadczenia jakim jest czynność wymieniona w punkcie 1 opisanego stanu faktycznego, tj. na dojazdy do i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy w formie ryczałtu (tj. 250 zł dla samochodów o pojemności do 1600 m³, pomniejszając o 1/30 za każdy dzień nieużytkowania tego samochodu do celów prywatnych)?

2. Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinna zastosować zasady wynikające z art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla nieodpłatnego świadczenia jakim jest czynność wymieniona w punkcie 2 opisanego stanu faktycznego, tj. w dni wolne od pracy w formie ryczałtu (tj. 250 zł dla samochodów o pojemności do 1600 m³, pomniejszając o 1/30 za każdy dzień nieużytkowania tego samochodu do celów prywatnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na konstrukcję przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkującą wysokość ryczałtu od pojemności silnika samochodu Spółka uważa, że koszty paliwa i innych opłat stanowią składową wymienionego ryczałtu.

Z treści art. 12 ust. 2b ww. ustawy wynika, że ryczałt z tytułu nieodpłatnego świadczenia obejmuje okres 30 dni i jest pomniejszany o 1/30 kwot określonych w art. 12 ust. 2a za każdy dzień nie używania samochodu do celów prywatnych, co świadczy o fakcie, że ryczałtem objęte są wszystkie dni użytkowania samochodu do celów prywatnych (łącznie z weekendami).

Uwzględniając konstrukcję ww. przepisów Spółka uważa, że zarówno koszt paliwa i innych opłat, jak i koszt użytkowania samochodu w celach prywatnych obejmujący zarówno koszt dojazdów do i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy (pkt 1), jak i wykorzystywanie samochodu do pozostałych celów prywatnych (pkt 2) jest objęty ryczałtem z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Jednakże biorąc pod uwagę niewspółmierność ponoszonych przez Spółkę kosztów (wartość paliwa i innych opłat eksploatacyjnych) w relacji do poziomu ryczałtu za nieodpłatne świadczenie, powstaje wątpliwość odnośnie prawidłowości zastosowanych rozliczeń.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że: W stanie faktycznym opisanym w punkcie 1, Spółka powinna zastosować przepisy wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 31 i 38 w zakresie dotyczącym zasad stosowanych do opodatkowania przychodów ze stosunku pracy oraz art. 12 ust. 2a i 2b w zakresie rozliczenia nieodpłatnego świadczenia.

Ze względu na konstrukcję przepisu art. 12 ust. 2a, warunkującą wysokość ryczałtu od pojemności silnika samochodu, Spółka uważa, że koszty paliwa i pozostałych przytoczonych wyżej opłat stanowią składową ryczałtu.

W stanie faktycznym opisanym w punkcie 2, Spółka powinna zastosować przepisy wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 31 i 38 w zakresie dotyczącym zasad stosowanych do opodatkowania przychodów ze stosunku pracy oraz art. 12 ust. 2a i 2b w zakresie rozliczenia nieodpłatnego świadczenia.

Ze względu na konstrukcję przepisu art. 12 ust. 2b, warunkującą wysokość ryczałtu od ilości dni nieodpłatnego użytkowania samochodu do celów prywatnych, Spółka uważa, że ryczałtem objęte są wszystkie dni użytkowania samochodu do celów prywatnych (łącznie z dniami wolnymi od pracy).

Przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko uzasadnia treść art. 12 ust. 2b, z którego wynika, że ryczałt z tytułu nieodpłatnego świadczenia obejmuje okres 30 dni i jest pomniejszany o 1/30 kwot określonych w art. 12 ust. 2a za każdy dzień nieużywania samochodu do celów prywatnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 11 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując więc wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca, wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c powyższej ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy wyjaśnić, że powyższe przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka udostępnia samochód służbowy w celach prywatnych pracownikowi. Zgodnie z zasadami wynikającymi z zawartej z pracownikiem umowy o pracę, Spółka jest zobowiązana udostępnić nieodpłatnie samochód służbowy Prezesowi Zarządu w celu dojazdu do i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy (przy czym miejsce zamieszkania:.., miejsce pracy..., tj. ok. 200 km/dzień). Dodatkowo samochód służbowy zostaje pozostawiony do dyspozycji Prezesa Zarządu do celów prywatnych także poza dojazdami do i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy (również w trakcie weekendów). Spółka ponosi koszty związane z eksploatacją samochodu (paliwo, opłaty drogowe i inne). Z niniejszego tytułu Spółka potrąca pracownikowi podatek dochodowy od nieodpłatnie otrzymanego świadczenia.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, stanowi dla tej osoby przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownik Spółki będzie korzystał z samochodu służbowego do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych, np. wymianę opon, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to: koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na konstrukcję przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkującą wysokość ryczałtu od pojemności silnika samochodu, koszty paliwa i pozostałych przytoczonych wyżej opłat, tj. za przejazdy drogami płatnymi, opłaty parkingowe, opłaty za naprawy bieżące samochodu, opłaty za ubezpieczenie samochodu stanowią składową wymienionego ryczałtu.

Nie można zatem zgodzić z opinią Wnioskodawcy, że ponoszone przez Niego wydatki na zakup paliwa, opłat za przejazdy drogami płatnymi, opłaty parkingowe stanowią wartość nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli że zawierają się w kwocie ryczałtu określonej tym przepisem.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35 powyższej ustawy, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 cyt. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy zgodnie z zawartą umową samochód służbowy udostępniany będzie przez Spółkę pracownikom w celu dojazdu do i z miejsca zamieszkania, jak również, gdy samochód udostępniony będzie pracownikowi w dni wolne od pracy wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, opłaty za przejazdy drogami płatnymi i opłaty parkingowe stanowić będzie przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wysokość Wnioskodawca jako płatnik powinien ustalić, na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31 i 38 powyższej ustawy.

Zatem, w odniesieniu do ww. wydatków nie znajdą zastosowania zasady wynikające z art. 12 ust. 2a i ust. 2b ww. ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków takich jak: opłaty za naprawy bieżące samochodu i opłaty za ubezpieczenie samochodu, przepisy art. 12 ust. 2a i ust. 2b ustawy znajdą zastosowanie, co będzie się wiązało z obowiązkami Wnioskodawcy jako płatnika wynikającymi z art. 31 i 38 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.