1061-IPTPB3.4511.818.2016.1.MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu dnia 3 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa otrzymanego w formie darowizny i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. prawa (pytanie nr 2 i nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), pismem z dnia 21 września 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.687.2016.1.MS (doręczonym dnia 23 września 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 3 października 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 września 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Pan.... (dalej: "Wnioskodawca"), będący osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej zwaną "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest wykończenie wyrobów włókienniczych. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca zamierza przystąpić do nowo utworzonej Spółki komandytowej (dalej: "Spółka") z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej w charakterze komandytariusza, a następnie dokonać darowizny prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa (jednoosobowa działalność gospodarcza) na rzecz Spółki, w której posiadać będzie status komandytariusza.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że będzie opodatkowany podatkiem liniowym 19% z tytułu prowadzonej poprzez spółkę komandytową pozarolniczej działalności gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki będzie 51.41.Z - sprzedaż hurtowa wyrobów włókienniczych lub 71.34.Z - wynajem pozostałych maszyn i urządzeń. Wnioskodawca wskazuje, że decyzja w tym zakresie nie jest jeszcze ostateczna. Spółka będzie prowadzić działalność w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Spółka będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy, aczkolwiek w związku ze zmianą formy prawnej, zmieniającą się sytuacją gospodarczą oraz ciągłym rozwojem działalności niewykluczone są pewne modyfikacje zakresu działalności. Mogą one polegać np. na zwiększeniu lub zmniejszeniu obrotów generowanych przez poszczególne źródła przychodu, a także włączenie nowych źródeł przychodu. Podstawą przeniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej będzie umowa darowizny zawarta między Wnioskodawcą a spółką. Umowa darowizny zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Środki trwałe, które będą składnikiem darowanego przedsiębiorstwa, to w dominującej większości urządzenia i maszyny służące prowadzonej działalności. Ponadto darowizną będą objęte wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowanie oraz prawo ochronne do zarejestrowanego znaku towarowego. Wskazane wyżej składniki majątkowe będą kompletne i zdatne do użytku oraz wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności, a ich okres użytkowania będzie dłuższy niż rok. Wskazane składniki majątku zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez obdarowaną spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy wartość dokonanej przez Wnioskodawcę darowizny na rzecz Spółki stanowić będzie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym z któregokolwiek źródła przychodów dla Wnioskodawcy - jednocześnie darczyńcy i wspólnika obdarowanej Spółki?

2. Czy prawidłowym będzie ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, nabytych w drodze darowizny przez Spółkę według ich wartości rynkowej, nie wyższej jednak niż wartość określona w umowie darowizny?

3. Czy Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej otrzymanych w drodze darowizny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które stanowić będą dla Niego koszty uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 i nr 3, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku),

Ad. 2

Wartością początkową otrzymanych przez Spółkę w drodze darowizny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie ich wartość rynkowa z dnia nabycia, wyszczególniona w umowie darowizny, która to wartość nie będzie wyższa od różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa a wartością składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22g ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f., w celu prawidłowego określenia limitu, którego nie może przekroczyć suma wartości rynkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określić należy dwie wartości:

W związku z powyższym, aby prawidłowo określić maksymalną wysokość sumy wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy ustalić nie tylko wartość przedsiębiorstwa (wartość rynkowa przedmiotu darowizny, tj. łączna wartość rynkowa składników tworzących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), ale również określoną dla celów podatku od spadków i darowizn wartość składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d."), wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Zgodnie ust. 3 przedmiotowego przepisu, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, ustalając wartość przedsiębiorstwa oraz wartość składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi na potrzeby określenia maksymalnej sumy wartości początkowych, o której mowa w art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f., należy - zgodnie z art. 8 u.p.s.d. - za wartość składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi przyjąć wartość rynkową takich aktywów.

W związku z powyższym, wartością początkową otrzymanych w drodze darowizny przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie ich wartość rynkowa z dnia nabycia, wyszczególniona w umowie darowizny przedsiębiorstwa, jednakże nie wyższa niż różnica pomiędzy wartością całego przedsiębiorstwa a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn, z uwzględnieniem art. 8 u.p.s.d.

Ad. 3

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki osobowej, będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych przedsiębiorstwa, nabytego w drodze umowy darowizny przez Spółkę osobową oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki.

Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Oznacza to, że Spółka jest transparentna na cele podatku dochodowego - podatnikiem nie jest Spółka, ale jej wspólnicy, czyli m.in. Wnioskodawca, jako jej wspólnik. Wobec powyższego, kwestie związane z amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których nabycia dokona Spółka - istotne w kontekście rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, będącego osobą fizyczną - powinny być rozpatrywane na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Należy mieć ponadto na względzie, że dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce opodatkowany jest zgodnie z treścią art. 30c u.p.d.o.f., bowiem Wnioskodawca rozlicza podatek z tytułu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki liniowej. Stosownie do art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 30c ust. 2). Na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

Ponadto, stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23".

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto odnosząc się do zawartych w u.p.d.o.f. przepisów dotyczących amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia w posiadanie przez podatnika składników majątkowych podlegających amortyzacji - wytworzenie we własnym zakresie i nabycie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, czy na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f. "Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b". Ponadto, stosownie do art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. "składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4".

Zgodnie z art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f. "odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów"

Ponadto, wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwale lub wartości niematerialne i prawne. Uznać tym samym należy, że odpisy amortyzacyjne, dokonywane nabytego przedsiębiorstwa, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, bowiem z uwagi na ich nabycie w drodze umowy darowizny, nie znajdzie zastosowania wyłączenie możliwości uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów od składników majątku, nabytych nieodpłatnie.

Reasumując, mając na uwadze powyższe wskazać należy, że spółka osobowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w drodze darowizny środków trwałych przedsiębiorstwa, które to odpisy stanowić będą mogły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki, stosownie do Jego udziału w zysku tej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku dochodowym od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, z późn. zm.).

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.