1061-IPTPB3.4511.814.2016.1.AC - PIT w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka.... jest Centrum Badawczo-Rozwojowym realizującym kompleksowo projekty techniczne, produkcję oraz badania prototypów z zakresu maszyn rolniczych i komunalnych oraz innych konstrukcji z dziedziny mechaniki. W celu realizacji tych zadań Spółka m.in. zatrudnia na podstawie umów o pracę konstruktorów.

Osoby zatrudnione na stanowiskach konstruktorów m.in. opracowują dokumentację konstrukcyjną maszyn i urządzeń rolniczych oraz projektują nowe i modernizują dotychczasowe wyroby.

Wynikiem pracy tych pracowników są m.in. projekty i dokumentacja konstrukcyjna maszyn i urządzeń rolniczych. Te efekty ich pracy - oceniane z punktu widzenia regulacji prawa autorskiego - mogą być uznane za utwory. Praca nad danym projektem jednego pracownika czasami trwa kilka miesięcy.

Wnioskodawca (Pracodawca) chciałby zawrzeć z konstruktorami umowy o pracę, w których byłoby określone, że z chwilą przyjęcia utworu lub jego części, podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez tych pracowników w ramach wykonywania obowiązków umownych Pracodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tych utworów na wszystkich polach eksploatacji, nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy. Wynagrodzenie w tych umowach o pracę określone byłoby na stałym poziomie brutto, np. 5 000 zł miesięcznie. Umowa o pracę przewidywałaby jednak comiesięczne zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, wynikające z prowadzonej przez pracodawcę stosownej dokumentacji w tym zakresie, tj. rejestru czasu pracy. Tym samym każdego miesiąca pracownik otrzymywałby do wypłaty inną kwotę wynagrodzenia netto. Różnica ta wynikałaby z ilości czasu jaki pracownik w danym miesiącu wykonywałby czynności, których wynikiem jest przejście na Pracodawcę praw do stworzonych w ramach tych prac utworów lub ich części, chronionych prawem autorskim. W pozostałym zakresie wynagrodzenie stanowiłoby ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków umownych.

Wnioskodawca już teraz prowadzi rejestr czasu pracy konstruktorów wraz z określeniem, który pracownik lub pracownicy byli twórcami (pracowali przy tworzeniu utworu w rozumieniu prawa autorskiego, wykonując czynności o charakterze twórczym) oraz, w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, czy w danym miesiącu pracownicy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie co najmniej jednego utworu podlegającego ochronie prawno-autorskiej. Rejestr określa również czynności wykonywane w ramach pracy nad projektem przez poszczególne osoby oraz liczbę godzin każdego dnia poświęconą na prace "twórcze" i prace o innym charakterze. Na podstawie informacji zawartych w ramach opisu prac z rejestru czasu pracy, można wskazać zadania, które dotyczą pracy twórczej oraz wskazać (nazwać) utwory, których te zadania dotyczą. Na tej podstawie można ustalić czas pracy poświęcony pracy twórczej polegającej na projektowaniu w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu.

Określenie części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi z umowy o pracę, stanowiącego odpłatność za prace twórcze, będzie następowało na podstawie rejestru, z którego wynika ile czasu w danym miesiącu pracownik wykonywał prace związane z tworzeniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Przy stałej kwocie wynagrodzenia miesięcznego brutto pracownik co miesiąc otrzymywałby wówczas inną kwotę wynagrodzenia netto uzależnioną od ilości godzin przepracowaną w danym miesiącu przy pracach "twórczych".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zachowaniu stałej kwoty wynagrodzenia brutto miesięcznie 50% koszty uzyskania przychodu do określonej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi z umowy o pracę, stanowiącego odpłatność za prace twórcze, z wyłączeniem - wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, jako wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub niemożliwości wykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania niektórych przychodów określa się (...) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przedmiotem praw autorskich, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia w szczególności wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego pracowników Wnioskodawcy należy uznać za twórców, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Przy czym także w umowach o pracę Wnioskodawca określiłby, że prawa majątkowe do stworzonych przez pracowników utworów przechodzą na Wnioskodawcę z chwilą przyjęcia. To też należy uznać, że z tą chwilą dochodzi do rozporządzenia przysługującym pracownikom prawem.

Wynagrodzenie za stworzenie utworu bądź utworów oraz wszelkie prace twórcze skutkujące w przyszłości powstaniem utworu oraz rozporządzeniem nim na rzecz pracodawcy ustalone zostało w sposób zryczałtowany i stanowi określoną procentowo, część miesięcznego wynagrodzenia pracownika z tytułu umowy o pracę, co potwierdzałyby zapisy umowne. Jak podkreśla się w orzecznictwie "nie ma znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Oczywistym jest, że przychód taki twórca i odtwórca mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07). Należy zatem uznać, że przychód osiągnięty przez pracownika w wysokości tej części wynagrodzenia jest przychodem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, pod warunkiem oczywiście, że w danym miesiącu pracownik wykonywał jakiekolwiek prace twórcze, choćby nad jednym utworem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy pobieranych przez Wnioskodawcę do opisywanych przychodów zastosowanie znajdzie norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc koszty uzyskania przychodu wynosić będą 50% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą, "z omawianego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 wynika również, że stosunek pracy, w ramach którego autor wykonuje działalność twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i pokrewnych, nie ma znaczenia przy ustalaniu zakresu podmiotów korzystających z możliwości odliczenia od przychodu 50% zryczałtowanych kosztów. O odliczeniu kosztów w takiej wysokości decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonywanie czynności zaliczanych zgodnie z prawem autorskim do działalności twórczej" (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 439/04). Przepis ten, jako regulacja szczególna, będzie miał pierwszeństwo w zastosowaniu w stosunku do normy określającej koszty z tytułu stosunku pracy: "Przepisem szczególnym, zarówno w stosunku do normy zamieszczonej w ust. 1, jak i ust. 2, jest regulacja zawarta w ust. 9 art. 22, w tym w art. 22 ust. 9 pkt 3. Stosownie do tej regulacji, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 903/07).

Natomiast koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu nie będą miały zastosowania do tej części przychodów otrzymywanych przez pracownika, które odpowiada wynagrodzeniu za czas urlopu lub choroby, gdyż w takiej sytuacji przychody te nie będą miały ścisłego związku z uzyskiwaniem przychodu z tytułu praw autorskich.

Stanowisko powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w większości wydanych do tej pory interpretacji podatkowych, m.in.:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2008 r., nr ILPB1/415-644/08-2/AMN: "(...) jeżeli praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a pracownik nabywa prawa autorskie do utworów pracowniczych w myśl ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, do tej części wynagrodzenia, która dotyczy przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2008 r., nr ILPB1/415-666/08-2/AK: "W tej sytuacji płatnik ma prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Jednakże koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% mogą być zastosowane tylko do tej części wypłaconego wynagrodzenia za pracę, która stanowi dla pracownika przychód z tytułu praw autorskich. W przypadku wykonywania przez pracownika innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za to części wynagrodzenia płatnik winien zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2008 r., nr IPPB2/415-1279/08-2/AK, w której uznane za w pełni prawidłowe zostało stanowisko podatnika, że "zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależnione jest od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Ustalenie udziału procentowego wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej i nabycia praw autorskich przez pracodawcę w stosunku do kwoty brutto wynagrodzenia zasadniczego znajduje wyraz w postanowieniach umów o pracę zawieranych z pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach projektantów. Jeżeli więc efektem wykonywanej przez projektantów pracy są utwory w rozumieniu prawa autorskiego (co potwierdza powołane stanowisko Min. Kultury i Dziedzictwa Narodowego), a z umów o pracę zawartych z tymi pracownikami wynika, że 80% ich wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą to nie ma przeszkód prawnych, aby pracodawca - jako płatnik wynagrodzeń ze stosunku pracy - stosował 50% normę kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzeń projektantów, która zostanie zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu stworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego oraz rozporządzenia tymi prawami na rzecz pracodawcy. (...) Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalana zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., nr IPPB2/415-225/09-2/LK: "W zawartych z pracownikami umowach o pracę znajdzie się zapis o wysokości części wynagrodzenia obejmującego prawa autorskie, w każdym indywidualnym przypadku określone zostanie honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich. Jednocześnie będzie prowadzona przez spółkę archiwizacja prac kwalifikowanych, jako utwory. (...) Reasumując zatem, jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostaną spełnione - możliwe jest dokonanie podziału wynagrodzenia na podstawie dokumentów (będących odzwierciedleniem prawidłowo ustalonych kosztów) i zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia (honorarium) z tytułu przeniesienia".

Zważając na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu mogą zostać zastosowane do części wynagrodzenia stanowiącego odpłatność za prace twórcze, z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi jako wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu. Przy stałej kwocie wynagrodzenia miesięcznego brutto pracownik co miesiąc może otrzymywać inną kwotę wynagrodzenia netto, uzależnioną od ilości godzin przepracowanych w danym miesiącu przy pracach "twórczych", obliczaną na podstawie rejestru czasu pracy. Łączne koszty uzyskania przychodu, naliczone na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą natomiast przekroczyć w roku podatkowym 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie oznacza to, że w stosunku do przychodów, do których niemożliwe było zastosowanie kosztów uzyskania z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc części wynagrodzenia należnego za pozostałe obowiązki pracownicze oraz za czas przebywania pracownika na urlopie lub też pozostawania w stanie niezdolności do pracy z tytułu choroby, bądź też niemożliwości wykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady - zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 przywołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy - w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a przywołanej ustawy - przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.).

Na ich podstawie, biorąc pod uwagę treść art. 1 - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższych przepisów, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu, po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad prowadzenia ewidencji i dokumentacji na potrzeby stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim - oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez stronę umowy jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez stronę umowy wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z pracą twórczą i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (nietwórczych) oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

- do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią przywołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Centrum Badawczo Rozwojowym realizującym kompleksowo projekty techniczne, produkcję oraz badania prototypów z zakresu maszyn rolniczych i komunalnych oraz innych konstrukcji z dziedziny mechaniki. W celu realizacji tych zadań Spółka m.in. zatrudnia na podstawie umów o pracę konstruktorów. Osoby zatrudnione na stanowiskach konstruktorów m.in. opracowują dokumentację konstrukcyjną maszyn i urządzeń rolniczych oraz projektują nowe i modernizują dotychczasowe wyroby. Wynikiem pracy tych pracowników są m.in. projekty i dokumentacja konstrukcyjna maszyn i urządzeń rolniczych. Te efekty ich pracy - oceniane z punktu widzenia regulacji prawa autorskiego - mogą być uznane za utwory. Praca nad danym projektem jednego pracownika czasami trwa kilka miesięcy. Wnioskodawca chciałby zawrzeć z konstruktorami umowy o pracę, w których byłoby określone, że z chwilą przyjęcia utworu lub jego części, podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez tych pracowników w ramach wykonywania obowiązków umownych nabywa On pełnię autorskich praw majątkowych do tych utworów. Wynagrodzenie w tych umowach o pracę określone byłoby na stałym poziomie brutto. Umowa o pracę przewidywałaby jednak comiesięczne zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, wynikające z prowadzonej przez pracodawcę stosownej dokumentacji w tym zakresie, tj. rejestru czasu pracy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym koszty te będą miały zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługuje pracownikom Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, skoro istotnie - jak twierdzi Wnioskodawca - praca wykonywana przez pracowników jest twórcza, jej efekty oceniane z punktu widzenia prawa autorskiego mogą być uznane za utwory, pracodawca nabędzie pełnię autorskich praw majątkowych do tych utworów, umowa o pracę będzie przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że jeżeli istotnie pracownicy Wnioskodawcy przekazują prawa autorskie na Jego rzecz, a na podstawie prowadzonych u pracodawcy - Wnioskodawcy systemów ewidencyjnych można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej pracowników, to Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do tej części wynagrodzenia pracowników, która faktycznie będzie przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, jako wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub niemożliwości wykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy.

Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu, są przychodami z tytułu praw autorskich.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.) nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dany pracownik Wnioskodawcy jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretny efekt pracy będzie objęty prawem autorskim lub prawem pokrewnym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego różnić się będzie od zaistniałego w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.