1061-IPTPB3.4511.767.2016.1.AC - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych przychodów (dochodów).

Wnioskodawczyni jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: "SK1"). SK 1 jest natomiast wspólnikiem innej spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: "SK2"). SK1 jest spółką przekształconą, w trybie stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych, ze spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w której Wnioskodawczyni była akcjonariuszem. W momencie przekształcenia SKA w SK1, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszem SK1 jest spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce.

W toku prowadzonej działalności SK1 osiąga przychody podatkowe i ponosi koszty ich uzyskania. Na podstawie art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "UPIT"), przychody podatkowe z działalności SK1 są łączone z przychodami Wnioskodawczyni proporcjonalnie do Jej udziału w zyskach SK1 (analogicznie rozliczane są koszty uzyskania przychodów ponoszone przez SK1).

Aktualnie prowadzone są działania zmierzające do uproszczenia struktury właścicielskiej SK2. Możliwe jest zatem, ze wspólnicy SK1 podejmą decyzję o rozwiązaniu tej spółki poprzez przeprowadzenie likwidacji, bądź bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, zgodnie z właściwymi przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej łącznie: "Likwidacja"). Wskutek Likwidacji majątek SK1 (pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli) zostanie wydany jej wspólnikom, w tym Wnioskodawczyni, stosownie do przysługujące im zgodnie z umową spółki SK1 udziału w zyskach (majątku likwidacyjnym) SK1. Na moment wydania wspólnikom SK1 majątku likwidacyjnego w skład tego majątku wchodzić będą środki pieniężne i udział kapitałowy (tekst jedn.: ogół praw i obowiązków wspólnika) w SK2.

Na dzień Likwidacji SK1 nie będzie posiadać tzw. zysku zatrzymanego, tj. zysku bilansowego niewypłaconego Wnioskodawczyni przed Likwidacją stosownie do przysługującego Jej udziału w zyskach SK1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy nabycie przez Wnioskodawczynię majątku SK1 w wyniku Likwidacji SK1 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni?

2. Czy Likwidacja SK1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie przez Nią majątku likwidacyjnego w wyniku Likwidacji SK1 nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8. ust. 1 UPIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (spółce osobowej), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 UPIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. przychody z działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie art. 14 ust. 1 UPIT, przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 UPIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W myśl zaś art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b UPIT, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z m.in. likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: Nowelizacja), jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 Nowelizacji). Niemniej jednak na podstawie art. 7 ust. 1 Nowelizacji, przepisów nowelizowanych ustaw w brzmieniu nadanym Nowelizacją, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, otrzymanie przez Wnioskodawczynię składników majątku SK1 w związku z jej Likwidacją będzie zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, z następujących powodów:

Powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie w treści uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowała przepisy UPIT m.in. w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 17, ust. 3 pkt 10, 11, 12 (vide: Druk Sejmowy VI kadencji Nr 3500).

W pkt I (iv) powyższego uzasadnienia, który odnosi się do art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10-12 UPIT, w zakresie dotyczącym likwidacji spółki osobowej stwierdza się miedzy innymi, że w przypadku otrzymania przez wspólnika:

W przepisach art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 Nowelizacji, ustawodawca przewidział opodatkowanie zysków wypłacanych przez spółkę komandytowo-akcyjną (lub jej następcę prawnego) powstałą przed wejściem w życie Nowelizacji. Przepisy te przewidują opodatkowanie, w określonych sytuacjach, zysków powstałych w tej spółce przed wejściem w życie Nowelizacji a przypadających na akcjonariusza. Na dzień Likwidacji, SK1 nie będzie jednak posiadać zysku zatrzymanego, tj. zysku niewypłaconego Wnioskodawczyni lub innym wspólnikom przed Likwidacją (stosownie do przysługującego im udziału w zyskach SK1). Tym samym, zarówno powołane powyżej jak i inne przepisy Nowelizacji nie znajdą zastosowania.

Przychody pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez przekształconą SK1 na bieżąco podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie jej wspólników, w tym Wnioskodawczyni. Stąd, opodatkowanie majątku likwidowanej SK1 prowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów w rękach jej wspólników.

Wreszcie, zwolnienie od podatku dochodowego składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji (lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) spółki osobowej potwierdzają także organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych. Jako przykłady wskazać można:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2015 r. (nr IBPB-1-1/4510-54/15/DW), zgodnie z którą "otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej środków pieniężnych, przez które należy rozumieć również wierzytelności wymienione w art. 12 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ewentualnie innych wierzytelności a więc niepieniężnych składników majątku, nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym";

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2015 r. (nr ITPB3/4510-340/15-2/JG), zgodnie z którą "otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych".

Pomimo, że omawiane przepisy UPIT odnoszą się do likwidacji spółki osobowej, ich celem jest uregulowanie skutków wydania wspólnikom majątku w wyniku zakończenia działalności przez spółkę osobową. Tym samym, mają one zastosowanie do sytuacji, w której wspólnicy podejmują decyzję o zakończeniu działalności spółki osobowej w drodze likwidacji, jak również rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji.

Takie stanowisko potwierdzają jednoznacznie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, w szczególności:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 listopada 2015 r. (nr IBPB-1-2/4510-417/15/JW), w której stwierdził: "Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem "likwidacji" użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej przepisów u.p.d.o.p.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 lipca 2015 r. (nr ITPB1/4511-594/15/PSZ), w której w odniesieniu do analogicznego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że: "Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu - jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną - w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem)";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 października 2015 r. (nr ITPB3/4510-450/15/AD), w której: "Jednocześnie zauważyć należy, że cytowane przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem "likwidacji" użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu treść cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Reasumując, w momencie Likwidacji nie będą w SK1 występowały zyski niepodzielone, nadto dochody tej spółki objęte były zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym. Otrzymanie przez Wnioskodawczynię składników majątkowych w wyniku Likwidacji SK1 nie będzie zatem skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Należy poinformować też, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Natomiast ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym opublikowana została w Dz. U. z 2013 r. poz. 1387.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.