1061-IPTPB3.4511.716.2016.1.MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uwzględnienia korekty przychodu w związku z wystawieniem rachunku korygującego - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uwzględnienia korekty przychodu w związku z wystawieniem rachunku korygującego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych. Część świadczeń zdrowotnych w gabinecie jest finansowane przez NFZ na podstawie podpisanej umowy. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Wnioskodawczyni przekazuje do NFZ raport statystyczny, tzn. szczegółową informację o ilości i rodzaju świadczeń wykonywanych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenie zdrowotne NFZ. Po dokładnej weryfikacji przez system informatyczny NFZ sprawdzający zarówno PESEL, jak i umiejscowienie konkretnej usługi, NFZ zatwierdza świadczenia prawidłowe. Na podstawie zatwierdzonych świadczeń wysyłany jest do NFZ wniosek o zapłatę za prawidłowe świadczenia i po wygenerowaniu przez system informatyczny NFZ jest wystawiany rachunek.

NFZ ma prawo do przeprowadzenia weryfikacji wstecznej świadczeń. I tak, świadczenie, które pierwotnie zostało uznane za prawidłowe może zmienić status na świadczenie błędne. Ale te świadczenia były już sfinansowane przez NFZ w rachunku, którego szablon został wystawiony przez NFZ. Weryfikacja wsteczna może dotyczyć dowolnie wybranego przez NFZ przedziału czasowego obejmującego zarówno bieżący, jak i zakończone okresy rozliczeniowe. Skutkuje to koniecznością wystawiania przez Wnioskodawczynię korekt (rachunków korygujących) do rachunków z zakończonym okresem rozliczeniowym i zwrotu wynagrodzenia, które zdaniem NFZ były nienależne. Wnioskodawczyni nadmienia, że NFZ ma prawo do weryfikacji wstecznej świadczeń do 10 lat wstecz. Wnioskodawczyni zna przypadki konieczności wystawienia korekt faktur z roku 2007.

W roku 2016 ze względu na konieczność wystawienia korekt Wnioskodawczyni zmuszona była do korekty zeznań rocznych za 2011 r. i 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo, jeżeli wystawioną przez siebie korektę rachunku dla NFZ zwiększającą lub zmniejszającą przychód podatkowy w wyniku wstecznych weryfikacji świadczeń realizowanych w zakończonym okresie rozliczeniowym zaksięguje w dacie wystawienia korekty czyli na bieżąco?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli wystawioną dla NFZ korektę rachunku dotyczącą zakończonych okresów rozliczeniowych zaksięguje pod datą wystawienia korekty rachunku, Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo. NFZ dokonuje wstecznej weryfikacji świadczeń, które w przeszłości uznał za należne. Wnioskodawczyni nie jest w stanie przewidzieć czy i kiedy rozliczone świadczenia zostaną poddane wstecznej weryfikacji. W związku z tym, że przyczyną wystawienia korekty rachunku nie jest błąd rachunkowy Wnioskodawczyni lub inna oczywista pomyłka uważa Ona, że skutki podatkowe tej weryfikacji należy odnieść do roku podatkowego, w którym została wystawiona korekta rachunku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi), przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana.

Przepis art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

W myśl ww. przepisu, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

* uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1 h oraz 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zatem, w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Należy zauważyć ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy (porozumienia prowizyjnego) co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: "ustawa nowelizująca").

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. poprzez dodanie do art. 14 ust. 1m. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "błędu rachunkowego" i "oczywistej omyłki". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny". Co więcej, "omyłka" musi być "oczywista". Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana "wstecznie", tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Dodatkowo, art. 14 ust. 1n ww. ustawy przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast ust. 1o tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych. Część świadczeń zdrowotnych w gabinecie jest finansowane przez NFZ na podstawie podpisanej umowy. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Wnioskodawczyni przekazuje do NFZ raport statystyczny, tzn. szczegółową informację o ilości i rodzaju świadczeń wykonywanych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenie zdrowotne NFZ. Na podstawie zatwierdzonych świadczeń wysyłany jest do NFZ wniosek o zapłatę za prawidłowe świadczenia i po wygenerowaniu przez system informatyczny NFZ jest wystawiany rachunek. NFZ ma prawo do przeprowadzenia weryfikacji wstecznej świadczeń. I tak świadczenie, które pierwotnie zostało uznane za prawidłowe może zmienić status na świadczenie błędne. Weryfikacja wsteczna może dotyczyć dowolnie wybranego przez NFZ przedziału czasowego obejmującego zarówno bieżący, jak i zakończone okresy rozliczeniowe. Skutkuje to koniecznością wystawiania przez Wnioskodawczynię korekt (rachunków korygujących) do rachunków z zakończonym okresem rozliczeniowym i zwrotu wynagrodzenia, które zdaniem NFZ były nienależne. Wnioskodawczyni nadmienia, że NFZ ma prawo do weryfikacji wstecznej świadczeń do 10 lat wstecz.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki. Pierwotne rachunki za wykonane usługi stomatologiczne zostały sporządzone prawidłowo. Wystawione przez Wnioskodawczynię rachunki korygujące, dokumentować będą wartość świadczeń po weryfikacji NFZ i będą dotyczyć zakończonego okresu rozliczeniowego. Przyczyną korekty będzie wsteczna weryfikacja NFZ świadczeń, które pierwotnie zostały uznane za prawidłowe, natomiast końcowo ich status został zmieniony na świadczenie błędne. Skoro zatem pierwotne rachunki zostały wystawione prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki.

Zdaniem Organu, przepis art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do ujęcia korekty przychodu podatkowego, w związku z weryfikacją NFZ wartości świadczeń, w momencie "pierwotnego" jego powstania. Korekta przychodu ze względu na wsteczną weryfikację NFZ wartości wykonanych świadczeń rabatu nie może być uznana za "błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę".

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego zdarzenie przyszłego Wnioskodawczyni będzie zobowiązana skorygować przychody podatkowe "na bieżąco", tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystawi rachunek korygujący.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawczyni w kwestii zadanego we wniosku pytania należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, związanych z momentem uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług opieki zdrowotnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.