1061-IPTPB3.4511.682.2016.2.MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę kosztów noclegu i kosztów dojazdu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę kosztów noclegu i kosztów dojazdu

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), pismem z dnia 12 września 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.682.2016.1.MS (doręczonym w dniu 19 września 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 28 września 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 września 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w krajach Unii Europejskiej oraz w pozostałych krajach. Przedmiotem działalności jest projektowanie, wykonywanie, dostawa i montaż konstrukcji stalowych. W związku z tym Spółka deleguje niektórych pracowników do wykonywania pracy za granicą. Oddelegowanym pracownikom Spółka zapewnia różnego rodzaju dodatkowe świadczenia związane bezpośrednio z relokacją, których celem jest zapewnienie prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych. Pracownicy wyjeżdżający za granicę wykonują pracę w ramach oddelegowania, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Nie przebywają oni w podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy. Pracodawca więc nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników odbywa się w oparciu o stosowanie aneksów do umowy o pracę, czasowo zmieniających miejsce jej wykonywania. W okresie realizacji kontraktu Pracodawca zapewnia pracownikom noclegi, przyjazd do kraju docelowego, powrót do kraju oraz dojazd z miejsca zamieszkania za granicą do miejsca wykonywania pracy. Z chwilą naliczania miesięcznych dochodów pracownika, Pracodawca na podstawie otrzymanych dokumentów rozliczeniowych dokonuje weryfikacji pod względem ilości wykorzystywanych noclegów przez każdego oddelegowanego pracownika. Pracodawca ustala wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapewnienia bezpłatnych noclegów oraz ilości przejechanych kilometrów dla każdego pracownika. Działając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dolicza wartość otrzymanych przez pracowników omawianych świadczeń do opodatkowania przychodu ze stosunku pracy, w przypadku noclegów - jeżeli wartość świadczeń za noclegi przekracza w danym miesiącu kwotę 500 zł zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle najnowszego orzecznictwa Wnioskodawca rozważa zmianę dotychczasowego sposobu postępowania i kwalifikowania wartości świadczeń w postaci finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów i kosztów przejazdu, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy poszczególnych kontraktach, poza siedzibą Pracodawcy i poza miejscem zamieszkania, jako przychód pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tym samym zaprzestania naliczania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (forma prawna), a siedzibą Spółki jest miasto...., woj.....,. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Pracownicy Wnioskodawcy, o których mowa we wniosku są polskimi rezydentami podatkowymi w myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w okresie oddelegowania nadal pozostaną polskimi rezydentami podatkowymi. Pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów dotyczących oddelegowanych pracowników poza terytorium Polski będzie wynikało z faktur wystawianych na Wnioskodawcę. Miejscem pracy pracowników Wnioskodawcy wynikającym z aneksów do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy będzie miejsce montażu konstrukcji stalowych (zagraniczny zakład produkcyjny nienależący do Wnioskodawcy), zgodnie ze zleceniem otrzymanym przez Wnioskodawcę od zlecającego (kontrahenta Wnioskodawcy). Pracownicy Wnioskodawcy oddelegowani za granicę będą wykonywać pracę polegającą na montażu konstrukcji stalowych w miejscu oddelegowania. Warunkiem pracy przez pracownika oddelegowanego jest zapewnienie przez Wnioskodawcę noclegu, przyjazdu do kraju docelowego, powrotu do kraju oraz dojazdu z miejsca zamieszkania za granicą do miejsca wykonania pracy i pokrycie wszystkich wydatków z tym związanych.

Oddelegowani pracownicy nie będą korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. Wnioskodawca będzie pokrywał w całości koszty: noclegów, przyjazdu do kraju docelowego, powrotu do kraju oraz dojazdu z miejsca zamieszkania za granicą do miejsca wykonania pracy pracownikom w czasie ich pobytu za granicą w trakcie oddelegowania. Wydatki związane z oddelegowaniem pracowników zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę i zostaną poniesione przez Wnioskodawcę.

Dojazd pracowników na miejsce oddelegowania, tj. przyjazd do kraju docelowego, powrót do kraju oraz dojazd z miejsca zamieszkania za granicą do miejsca wykonywania pracy będzie odbywać się pojazdami samochodowymi z ilością miejsc siedzących do 9 osób (8 osób + 1 kierowca). Wynajęcie autobusu (w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997.r prawo o ruchu drogowym) dla każdej brygady 3-8 osobowej wiązałoby się z poniesieniem nieuzasadnionych wydatków. Pojazdy samochodowe, którymi odbywać się będzie dojazd, są własnością Wnioskodawcy lub są przez Wnioskodawcę wynajmowane. Z umów o pracę oprócz wypłaty pracownikom wynagrodzenia nie wynika wypłata innych świadczeń związanych z oddelegowaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy Pracodawca powinien traktować wartość finansowanych przez niego kosztów noclegu jak i kosztów dojazdu udostępnionych bezpłatnie pracownikom w czasie oddelegowania, z których będą oni korzystali w trakcie oddelegowania w związku z koniecznością świadczenia pracy jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy Wnioskodawca powinien pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli pracownicy nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w świetle najnowszego orzecznictwa Wnioskodawca nie zamierza świadczenia w postaci finansowanych przez Niego i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, jak i kosztów dojazdu, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy poszczególnych montażach poza siedzibą Wnioskodawcy i poza miejscem swego zamieszkania kwalifikować jako przychód pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), a tym samym nie zamierza naliczać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za przychody ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód. Zatem, w celu ustalenia, czy Spółka zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń kluczowe jest ustalenie, czy świadczenia te stanowią faktycznie przychód pracownika.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość świadczeń w postaci poniesionych przez Niego kosztów noclegów i dojazdu, udostępnionych bezpłatnie pracownikom w czasie oddelegowania, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania, poza siedzibę Wnioskodawcy i poza miejsce ich zamieszkania, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy.

Za ww. stanowiskiem przemawia przede wszystkim, w opinii Wnioskodawcy, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

W uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał wskazał cechy, które powinny posiadać inne nieodpłatne świadczenia, aby można je zaliczyć do stanowiących przychód pracownika. W opinii Trybunału stanowią go świadczenia, które:

* zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

* zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie Pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

* korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje wskazanych przez Trybunał cech, które warunkują zaliczenie nieodpłatnych świadczeń w postaci udostępnionych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów i kosztów przejazdu do przychodów pracownika. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe świadczenia nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika. Pracownik nie miałby powodu ponoszenia takiego wydatku, gdyby nie konieczność wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania. Po podpisaniu stosownego aneksu pracownik zobowiązał się bowiem do wykonania pracy określonego rodzaju na rzecz Pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Pracodawcę zgodnie z art. 22 Kodeksu pracy. Zapewnienie i finansowanie noclegów oraz dojazdów dla pracowników leży natomiast w interesie Wnioskodawcy, który podjął się realizacji danego kontraktu w celu osiągnięcia z tego tytułu przychodu.

Powyższy pogląd podzielony został także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 548/14.

Zgodnie natomiast z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 463/14 "nie można również uznać, że w sytuacji, gdy pracodawca zapewnia oddelegowanym do pracy poza siedzibą spółki i jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracownika bezpłatne noclegi, uznane za zasadne i leżące w interesie spółki, to w tej sytuacji dochodzi do zwiększenia wartości majątku pracownika". W uzasadnieniu wyroku wskazano, że według słownika języka polskiego "przysparzać" to "powiększać liczbę czegoś lub sprawić coś". Przysporzeniem majątkowym jest zatem działanie zwiększające wartość majątku pracownika. Nie można zatem uznać, że zagwarantowanie ww. wydatków stanowi dodatkową, poza otrzymanym za pracę wynagrodzeniem, gratyfikację finansową dla pracownika, powodującą zwiększenie jego majątku. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów, z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy i dojazdu do tego miejsca, zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonego od siedziby Wnioskodawcy, a jednocześnie znajdującego się poza miejscem zamieszkania pracownika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 wyjaśnił, że pracodawca udostępniając pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe działa w celu zorganizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, kwalifikacji pracowników, odpowiedniej wydajności i jakości pracy zgodnie z art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Jeśli więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2353/12, rozważając kwestię przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń (noclegów) również sięgnął do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tezie wskazanego orzeczenia zaznaczono, że ważnym kryterium kwalifikującym dane świadczenie jako nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie, czy świadczenie to leżało w interesie pracownika. Jeżeli nie, to nie można mówić o przychodzie pracownika ze stosunku pracy. Jednocześnie wyjaśniono też, że powołany wyrok Trybunału ma charakter interpretacyjny, a na jego podstawie sądy administracyjne i organy podatkowe powinny zmienić swoje podejście do kwestii określania pracownikowi przychodu z tytułu otrzymanych przez niego nieodpłatnych świadczeń. Nie powinno też zdaniem sądu budzić wątpliwości, że organ wydając interpretację winien także uwzględniać orzecznictwo.

Biorąc pod uwagę wskazane przez Trybunał Konstytucyjny oraz sądy administracyjne kryterium oceny, którym należy się kierować przy kwalifikowaniu nieodpłatnych świadczeń do przychodu pracownika, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość nieodpłatnie udostępnionych noclegów i dojazdów pracownikom oddelegowanym do pracy poza granice Polski nie stanowi przychodu pracowników. W niniejszej sprawie analizowane świadczenie jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy to jemu przynosi ono wymierną korzyść w postaci efektywnie wykonywanej przez pracowników pracy i służy wyłącznie realizacji obowiązków pracowniczych. Nie dochodzi również do przysporzenia po stronie pracownika, ponieważ zapewnienie tego świadczenia nie prowadzi do zwiększenia wartości majątku pracownika i nie może być traktowane jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje "świadczenia" w rozumieniu wskazanego przepisu, gdyż Wnioskodawca jedynie zapewnia świadczenia w naturze, które są oferowane w opisanym zdarzeniu przyszłym w swoim interesie na swoją rzecz.

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie powstaje przychód po stronie pracownika, a na Wnioskodawcy, jako płatniku nie ciąży obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania od tego świadczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z przepisami art. 31, 32 oraz 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1ww. ustawy, przychód ze stosunku pracy mający formę wypłaty pieniężnej lub wartości pieniężnych powstaje w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Z kolei, w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychód powstaje w momencie jego otrzymania, co wskazuje na bezwzględnie wymagany realny charakter tych świadczeń. W konsekwencji, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", natomiast w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji podatnika.

Wartość niepieniężnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b oraz art. 12 ust. 2-3 ww. ustawy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustalona według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ww. ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 oraz art. 12 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)."

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to miedzy innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2353/12 przedstawiono, że Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych (czyli w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 i z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, oraz będące ich konsekwencją przywołane we wniosku nieprawomocne wyroki WSA w Kielcach z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 463/14 oraz WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 548/14).

W wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników (np. pracowników delegowanych), ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg oraz pokrywa koszty dojazdów w czasie oddelegowania, jest nie tylko nieuzasadnione, a wręcz nieuprawnione.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Takim pracownikiem jest np. przedstawiciel handlowy lub kierowca, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar geograficzny (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt czy stałe punkty. Przy czym takie uksztaltowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku miedzy miejscem pracy a obowiązkami pracownika. Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się, będą wykonywać przewozy na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, że postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.

W świetle uchwały Sądu Najwyższego, pracownikiem mobilnym jest zatem osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych. Pracownikiem mobilnym nie jest natomiast osoba, która pokonuje codzienny dystans w celu dojazdu z domu do pracy i z powrotem, lub która pracuje przez 5 dni w tygodniu w innej miejscowości niż zamieszkuje jej rodzina, bądź która czasowo zmieniła miejsce swojego pobytu (z rodziną lub bez) w związku z oddelegowaniem.

Podkreślić należy, że instytucja oddelegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 67¹-67⁴ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.). Jednocześnie całokształt powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy wskazuje, że w przypadku oddelegowania pracodawca nie jest obowiązany do zrekompensowania pracownikowi kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy oraz pokrycia koszty dojazdów w czasie oddelegowania, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy, mającej charakter incydentalny w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

W świetle powyższego, oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie polega bowiem na zmianie warunków umowy o pracę poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy, a nie na incydentalnym wykonaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Jednocześnie zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji, oddelegowanego pracownika nie można utożsamiać z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnię całego kraju, regionu lub województwa.

Z tych też względów, w sytuacji gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenie w postaci pokrycia kosztów noclegów oraz przyjazdu do kraju docelowego, powrotu do kraju oraz dojazdu z miejsca zamieszkania za granicą do miejsca wykonania pracy pracownikom w czasie ich pobytu za granicą w trakcie oddelegowania lub inne koszty związane z pobytem pracownika w miejscu delegowania, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym, lecz jest związane z wykonywaniem standardowych obowiązków służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w formie aneksu do umowy o pracę. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania przez pracownika tego rodzaju świadczeń, pracownik byłby zobowiązany do ich sfinansowania z własnych środków. Zatem, przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ponieść. Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie kwestii przyznawania i funkcjonowania świadczeń dla pracowników delegowanych m.in. w wewnętrznych regulaminach. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy, postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji, regulaminy - co do zasady - przyznają dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie brak jest uzasadnienia do traktowania ww. dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika oddelegowanego na równi ze świadczeniami otrzymywanymi przez pracownika mobilnego. Wykonywanie zadania służbowego w stacjonarnym miejscu oddelegowania nie stanowi bowiem wykonania zadania służbowego na określonym obszarze, po którym pracownik jest obowiązany stale się przemieszczać. To z kolei dopuszcza zróżnicowanie prawne pracowników (kategorii podmiotów) w odpowiedniej relacji do różnic ich sytuacji faktycznej. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie, jedynie w sytuacji, gdy wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych, jak i faworyzujących. To z kolei oznacza akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów, a za takich należy uznać pracowników mobilnych oraz pracowników wykonujących pracę w stałym miejscu pracy, chociażby na okres oddelegowania.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci finansowania kosztów noclegów oraz kosztów przyjazdu do kraju docelowego, powrotu do kraju oraz dojazdu z miejsca zamieszkania za granicą do miejsca wykonania pracy pracownikom w czasie ich pobytu za granicą w trakcie oddelegowania, stwierdzić należy, że osoby oddelegowane przez Wnioskodawcę do pracy za granicą nie są pracownikami mobilnymi, gdyż charakter pracy, jaką wykonują te osoby nie wskazuje, aby oddelegowani pracownicy Wnioskodawcy - w celu realizacji obowiązków służbowych - byli zmuszeni do ciągłego przemieszczania się w miejscu wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby potrzeba zapewnienia noclegu pracownikom przez pracodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych. Należy wyjaśnić, że to nie nazwa, lecz charakter wykonywanej pracy oparty na związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika decyduje o tym, czy dana osoba jest pracownikiem mobilnym. Jest to tym bardziej istotne, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak zapewnienie zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi w standardowych warunkach pracy nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub incydentalnych noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również zapewnienie pracownikowi jedzenia i picia, ubioru czy możliwości wypoczynku oraz ponadstandardowej opieki zdrowotnej, leży wyłącznie w interesie pracodawcy, gdyż tylko pracownik syty, wypoczęty, szczęśliwy i zdrowy może właściwie, tj. zgodnie z oczekiwaniami pracodawcy oraz postanowieniami umowy o pracę, wykonywać powierzone mu obowiązki. W konsekwencji, niezależnie od faktu, że pobyt pracownika za granicą jest ściśle związany z realizacją obowiązków pracowniczych, nie można uznać, że zapewnienie przez pracodawcę oddelegowanemu pracownikowi dodatkowego świadczenia w postaci finansowania kosztów noclegów oraz kosztów przyjazdu do kraju docelowego, powrotu do kraju oraz dojazdu z miejsca zamieszkania za granicą do miejsca wykonania pracy pracownikom w czasie ich oddelegowania zaspakaja wyłącznie potrzeby pracodawcy.

Z tych też względów, uznać należy, że otrzymanie przez pracownika omawianych świadczeń przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Nie sposób bowiem uznać, że przyjęcie przez pracownika nowych warunków umowy o pracę polegających na wskazaniu nowego (czasowego) miejsca wykonywania pracy, nastąpiło wbrew woli pracownika. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje zakwaterowanie oraz transport.

Dodać należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 tej ustawy. Wartość świadczenia dotyczącego noclegów ponoszonego przez Wnioskodawcę będzie On obowiązany doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy, jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy (z uwzględnieniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się z kolei, do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz oddelegowanych pracowników kosztów przyjazdu do kraju docelowego, powrotu do kraju oraz dojazdu z miejsca zamieszkania za granicą do miejsca wykonywania pracy w trakcie oddelegowania pod kątem wystąpienia po stronie oddelegowanych pracowników przychodu z tytułu stosunku pracy i obowiązków Wnioskodawcy co do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, i ich odprowadzania stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14a ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.). W myśl art. 2 pkt 41 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, autobus to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że przedmiotowym zwolnieniem objęta jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracowników z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym, tj. pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

W świetle powyższego, do świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę otrzymanych przez oddelegowanych pracowników z tytułu finansowania kosztów przyjazdu do kraju docelowego, powrotu do kraju oraz dojazdu z miejsca zamieszkania za granicą do miejsca wykonania pracy w trakcie oddelegowania, nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego ww. dojazdy odbywać się będą pojazdami samochodowymi z ilością miejsc siedzących do 9 osób (8 + 1 kierowca).

Z uwagi na powyższe wartość wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na dojazdy (przypadających na pracownika) Wnioskodawca będzie obowiązany doliczyć do przychodów ze stosunku pracy pracownika, jako przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym finansowanie przez pracodawcę kosztów noclegów jak i kosztów przyjazdu do kraju docelowego, powrotu do kraju oraz dojazdu z miejsca zamieszkania za granicą do miejsca wykonania pracy w trakcie oddelegowania, będących w bezpośrednim związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicą, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy łączącego go z Wnioskodawcą, a w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowych świadczeń. Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z błędnego przyjęcia, że osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę i oddelegowywane do pracy poza granice kraju są pracownikami mobilnymi co wynika z sensu uzasadnienia Wnioskodawcy i przywołanego orzecznictwa sądowego w tym zakresie. Przyjętego założenia nie potwierdza ani judykatura, ani przywołane przez Wnioskodawcę przepisy Kodeksu pracy. Tym bardziej, że przywołany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepis art. 94 pkt 3 ustawy - Kodeks pracy został skreślony w momencie składania wniosku, natomiast art. 22 § 1 tej ustawy określa ogólne ramy stosunku pracy stanowiąc, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatem, wywodzenie z powyższych regulacji obowiązku Wnioskodawcy do zapewnienia zakwaterowania pracownikowi, którego - za jego zgodą - Wnioskodawca oddelegował do pracy poza dotychczasowe miejsce wykonywania pracy, jest niesłuszne, podobnie jak twierdzenie, że w tym przypadku Wnioskodawca finansując nocleg i koszty dojazdu pracownika oddelegowanego działa we własnym interesie. Pracodawca nie jest prawnie zobligowany do zapewnienia pracownikom bezpłatnego zakwaterowania i pokrycia kosztów dojazdu niezależnie od tego czy są oni zatrudnieni w kraju czy oddelegowani za granicę. Przeciwnie, finansowanie przez pracodawcę pracownikom noclegu i kosztów dojazdu stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie. Fakt, że zgodnie z polityką firmy, Wnioskodawca zapewnia pracownikowi oddelegowanemu bezpłatny nocleg i dojazd nie może wpływać na istnienie obowiązku podatkowego. W konsekwencji błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wartość nieodpłatnie udostępnionych noclegów i dojazdów pracownikom oddelegowanym do pracy poza granice Polski nie stanowi przysporzenia po stronie pracownika, ponieważ zapewnienie tych świadczeń nie prowadzi do zwiększenia wartości majątku pracownika. Otrzymanie przez pracownika wymienionych świadczeń finansowanych przez Wnioskodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ponieść.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują przepisy art. 31, art. 32, art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z kolei, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem ze dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że wartość dodatkowych świadczeń, jakie Wnioskodawca zapewnia pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy za granicą, w postaci pokrycia kosztów noclegów oraz kosztów przyjazdu do kraju docelowego, powrotu do kraju oraz dojazdu z miejsca zamieszkania za granicą do miejsca wykonania pracy w trakcie oddelegowania, będzie stanowić dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie to przychód ze stosunku pracy z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń z tytułu finansowania przez Wnioskodawcę noclegów opodatkowaniu po stronie pracownika podlega, kwota przewyższająca kwotę zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 powołanej ustawy. Otrzymanie ww. świadczeń przez pracowników, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy stosownie do treści art. 31 ww. ustawy oraz przekazania pobranych zaliczek na rachunek urzędu skarbowego zgodnie z art. 38 ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.