1061-IPTPB3.4511.681.2016.2.MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), pismem z dnia 21 września 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.681.2016.1.MS (doręczonym w dniu 10 października 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 18 października 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 17 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca" lub "Sprzedający") wskazał, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: "ustawa o PIT").

Sprzedający zamierza zawrzeć umowę (dalej: "Umowa") sprzedaży 25 udziałów Spółki.... Sp. z o.o. z siedzibą.... (KRS....), zwanej dalej "Spółką". Nabywcą udziałów będzie Spółka.... GmbH (nr rej.....) z siedzibą.... (dalej jako "Kupujący").

Strony zamierzają postanowić, że Umowa nie będzie określać całkowitej i konkretnej ceny sprzedawanych udziałów, gdyż cena ta zostanie ustalona w następujący sposób.

Pierwsza część ceny nabycia udziałów zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy w postaci umówionej i konkretnej kwoty pieniężnej wyrażonej w PLN lub jej odpowiedniku w EUR obliczonym na podstawie średniego kursu walut obcych, jakie są publikowane codziennie przez Narodowy Bank Polski na stronie internetowej, na dzień zawarcia Umowy.

Druga cześć ceny zostanie zapłacona w pierwszym dniu przypadającym po upływie okresu 12 miesięcy liczonych od dnia zawarcia Umowy, w kwocie stanowiącej 35% kwoty wyliczonej na podstawie Formuły Zakupu Udziałów, której podstawę stanowić będą dane wynikające z ostatniego rocznego sprawozdania finansowego Spółki.

Trzecia cześć ceny zostanie zapłacona w pierwszym dniu przypadającym po upływie okresu 24 miesięcy liczonych od dnia zawarcia Umowy, w kwocie stanowiącej 30% kwoty wyliczonej na podstawie Formuły Zakupu Udziałów, której podstawę stanowić będą dane wynikające z ostatniego rocznego sprawozdania finansowego Spółki.

Zapłata ceny zakupu nastąpi na rachunek bankowy Sprzedającego, natomiast Formuła Ceny Zakupu Udziałów będzie stanowić załącznik do planowanej Umowy.

Kwoty stanowiące drugą i trzecią część wynagrodzenia zostaną wypłacane w walucie polskiej (PLN) lub jej równowartości w EUR obliczonej na podstawie średnich kursów walut obcych, jakie publikowane są codziennie przez Narodowy Bank Polski na stronie internetowej na pierwszy dzień po upływie, odpowiednio - 12 miesięcy i 24 miesięcy od dnia zawarcia planowanej Umowy.

Ponadto strony zamierzają postanowić, że w przypadku, gdyby Kupujący, w odniesieniu do któregokolwiek ze sprawozdań finansowych, na podstawie których liczona jest kwota drugiej i trzeciej części ceny, podniesie wątpliwości co do ich dokładności i prawidłowości, uprawniony jest w każdej chwili do powołania niezależnego eksperta według własnego uznania, celem przeprowadzenia audytu danego sprawozdania finansowego, pod względem jego zgodności z odpowiednią dokumentacją, raportami, stanem kont oraz innymi oświadczeniami oraz z wymogami ustanowionymi przez obowiązujące przepisy prawa i najlepszymi praktykami księgowymi w Polsce. Jeżeli wynik badania przeprowadzonego przez biegłego wyznaczonego przez Kupującego w odniesieniu do jakiegokolwiek sprawozdania finansowego będzie różnił się więcej niż 10% wartości aktywów ogółem Spółki, wówczas dane do celów ustalania drugiej lub trzeciej ceny nabycia będą pochodzić z audytu przeprowadzonego przez biegłego wyznaczonego przez Kupującego. Natomiast, w przypadku gdyby Wnioskodawca chciał zakwestionować audyt przeprowadzony przez Eksperta wyznaczonego przez Kupującego, Wnioskodawca może zawiadomić Kupującego na piśmie, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wyników Audytu, o woli zakwestionowania ceny nabycia Udziałów wyliczonej na jego podstawie przez Eksperta powołanego przez Kupującego.

Następnie, Wnioskodawca dokona na piśmie pierwszego wyboru Eksperta. Jeśli Kupujący nie zatwierdzi wyboru Eksperta proponowanego przez Wnioskodawcę, Kupujący dokonuje drugiego wyboru Eksperta w ciągu 15 dni od otrzymania zawiadomienia od Wnioskodawcy. Jeśli wybór Eksperta w formie zaproponowanej przez Kupującego nie zostanie zatwierdzony przez Wnioskodawcę na piśmie w ciągu 15 dni od otrzymania wniosku, to Ekspertem przeprowadzającym audyt zostanie, firma konsultingowa lub firma audytorska, która nie została wcześniej zaproponowana. Ekspert wybrany stosownie do powyższej procedury zostanie poinstruowany przez Wnioskodawcę lub Kupującego, o konieczności przekazania im swojej oceny, która zostanie uznana za ostateczną i niepodważalną.

Formuła zakupu udziałów wyliczana jest za pomocą wzoru: Pp= LSPshares: TEPshares x ((40% x Tm + 65% x Trt) + 60% x 7 EBITDA), gdzie Pp - cena zakupu, LSPshares - udziały przysługujące Wnioskodawcy, TEPshares - ogólna liczba udziałów w Spółce, Trn - zysk wygenerowany w poprzednim roku obrotowym przez Spółkę ze źródeł niezwiązanych z Kupującym, Trt - zysk wygenerowany w poprzednim roku obrotowym przez Spółkę ze źródeł związanych z Kupującym, 7 EBIDTA - zysk operacyjny Spółki z ostatniego roku obrotowego przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych zobowiązań oprocentowanych (kredytów, obligacji), podatków, amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzacji rzeczowych aktywów trwałych.

Ponadto strony zamierzają postanowić, że własność udziałów zostanie przeniesiona na Kupującego w momencie zawarcia Umowy. Wnioskodawca z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie planowanej Umowy nie otrzyma żadnego dodatkowego wynagrodzenia, oprócz ceny sprzedaży udziałów o której mowa powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy druga i trzecia część ceny pochodząca za sprzedaży udziałów obliczona na podstawie Formuły Zakupu Udziałów, której wypłata i wartość jest uzależniona od spełnienia warunku wystąpienia zysku oraz od nadejścia terminu, stanowi przychód dopiero w momencie ziszczenia się tych dwóch okoliczności ?

Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero w momencie spełnienia dwóch przyszłych warunków, tj. powstaniem zysku Spółki, który umożliwi wypłatę drugiej i trzeciej części ceny obliczonej na podstawie Formuły Zakupu Udziałów, oraz nadejściem terminu, powstanie przychód. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.).

W związku z tym, niezależnie od tego czy zapłata umówionej ceny następuje jednorazowo, czy w ratach, z których część płatna jest w roku następującym po roku, w którym zawarto umowę, jako przychód uzyskany w roku, w którym została zawarta umowa sprzedaży udziałów, należy rozpoznać kwotę należną w tym właśnie roku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". Znaczenie słowa "należny" według Słownika języka polskiego to "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Jednak taka wykładnia słownikowa nie jest wystarczająca dla wyjaśnienia, w którym momencie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy uprawnionym jest przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, zgodnie z którym skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Stanowisko takie zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 131/10). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że "w ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09) uznał wręcz, że "nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego".

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt FSK 1028/06), z dnia 16 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1375/05) oraz w wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 671/07) oraz w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 962/08).

Jednakże w dniu 9 października 2015 r. została uchwalona ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932), która z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowała art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, poprzez usunięcie fragmentu ww. przepisu uznającego przychody za należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Aktualnie przedmiotowa regulacja wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy powyższa nowelizacja w żaden sposób nie wpływa na moment ustalenia przychodu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, a przytoczone orzecznictwo zachowuje w tej sprawie swoją aktualność.

W świetle powyższego, pierwsza część ceny sprzedaży udziałów wypłacona Wnioskodawcy bezpośrednio przez Kupującego stanie się przychodem z chwilą zawarcia planowanej umowy sprzedaży udziałów. Natomiast wypłata drugiej i trzeciej części ceny została uzależniona od spełnienia warunku zawieszającego, jakim jest wystąpienie zysku w Spółce oraz od upływu terminu, tj. 12 i 24 miesięcy od zawarcia umowy. Dopiero po nadejściu terminu oraz wystąpieniu zysku w Spółce Wnioskodawca może skutecznie domagać się od Kupującego wypłaty drugiej i trzeciej części ceny obliczonej na podstawie Formuły Sprzedaży Udziałów. Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że dopiero w momencie nadejścia terminu oraz osiągnięcia przez Spółkę w następujących po sobie latach, które warunkują możliwość obliczenia drugiej i trzeciej części ceny na podstawie Formuły Sprzedaży Udziału, będzie możliwe określenie wysokości przychodu jaki Wnioskodawca będzie w stanie faktycznie uzyskać, gdyż na chwilę planowanego zawarcia umowy wartość drugiej i trzeciej części ceny nie jest znana.

Wnioskodawca dodaje również, że w przywołanym już powyżej wyroku z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że "zastrzeżenie w umowie warunku zawieszającego polega na uzależnieniu skuteczności i możliwości osiągnięcia zamierzonych skutków prawnych od zdarzenia przyszłego, przedmiotowo niepewnego, a skuteczność czynności prawnej zostaje odsunięta w czasie. (...) Nie można bowiem za przychody należne oraz przysługujące uznać roszczeń, które zostały zastrzeżone warunkiem i ich powstanie jest przedmiotowo niepewne. Przed ziszczeniem się warunku czynność prawna w całości lub w części w ogóle nie dochodzi do skutku. Nie można w takiej sytuacji mówić o wierzytelności tak długo, jak długo warunek się nie ziści".

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zawarcia Umowy uzyska On przychód w wysokości pierwszej części ceny. Natomiast przychód uzyskany na podstawie wypłacenia drugiej i trzeciej części ceny stanie się należny w dniu ziszczenia się warunku zawieszającego w postaci wystąpienia zysku w Spółce oraz nadejścia terminu, tj. 12 i 24 miesięcy od dnia zawarcia umowy.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla fakt, że na dzień planowanego zawarcia umowy niemożliwym będzie, nawet w stopniu przybliżonym, określenie ceny, a w konsekwencji przychodu, pochodzącego z drugiej i trzeciej części ceny, skoro sposób jego ustalenia oparty jest na Formule Sprzedaży Udziałów, a więc uzależniony jest od zysków Spółki wykazanych w kolejnych dwóch sprawozdaniach finansowych. Co więcej, zgodnie z postanowieniami Umownymi, Kupujący jest uprawniony do zakwestionowania sprawozdania finansowego Spółki, co może w znaczący sposób zmienić wartość przychodu otrzymanego przez Wnioskodawcę z drugiej i trzeciej części ceny.

Podsumowując należy wskazać, że wypłata drugiej i trzeciej części ceny jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, które uzależnione jest od powyższych warunków. W związku z powyższym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z drugiej i trzeciej części ceny za zbycie udziałów Spółki powstanie po 12 i 24 miesiącach od dnia zawarcia umowy, a więc w momencie, gdy jego wartość będzie możliwa do ustalenia oraz gdy Wnioskodawca będzie się mógł go prawnie domagać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy również wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych we wniosku przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tutejszy Organ wskazuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestii, która była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest zaś ocena dopuszczalności prawnej zawarcia umowy sprzedaży udziałów Spółki z o.o. w przedstawionym we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego. Jest to bowiem kwestia regulowana przez odrębne przepisy (przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), niebędące przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogące być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.