1061-IPTPB3.4511.598.2016.1.GG - Określenie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), pismem z dnia 22 września 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.597.2016.1.GG (doręczonym w dniu 22 września 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 3 października 2016 r. wpłynęło do tutejszego Organu uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 27 września 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po doprecyzowaniu):

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej (dalej: "Spółka"). Akcjonariuszami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi (dalej: "Akcjonariusze"). Spółka specjalizuje się w projektowaniu i produkcji specjalistycznych rozwiązań magazynowo-transportowych. Wyroby Spółki znajdują szerokie zastosowanie w wielu gałęziach przemysłu motoryzacyjnego, maszynowego.

W celu dalszego rozwoju Spółki oraz ugruntowania jej pozycji na rynku, Akcjonariusze rozważają dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Wysokość kapitału zakładowego przedkłada się bowiem na ocenę wypłacalności podmiotu przez jego wierzycieli lub kontrahentów i pełni istotną funkcję gwarancyjną spłat zaciągniętych zobowiązań. Podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zatem skuteczną metodę pozyskania zaufania wierzycieli, kontrahentów lub kredytodawców.

Wnioskodawca wskazuje, iż obecnie na kapitale zapasowym Spółki znajdują się zyski z lat ubiegłych. Mając na uwadze plany związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, w ocenie Akcjonariuszy, najprostszym i najbardziej uzasadnionym rozwiązaniem wydaje się być dokapitalizowanie Spółki przy wykorzystaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

W związku z powyższym, rozważane jest podwyższenie kapitału zakładowego w następujący sposób:

Jednocześnie, w obliczu niepewności co do kondycji finansowej Spółki w toku dalszej działalności, Akcjonariusze nie wykluczają podjęcia dalszych działań restrukturyzacyjnych. W chwili obecnej, Akcjonariusze rozważają wady i zalety prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej i skutki prawne (w tym podatkowe) przekształcenia Spółki ze spółki akcyjnej w spółkę osobową.

Wnioskodawca bowiem zauważa, że prowadzenie przedsiębiorstwa w formie spółki akcyjnej cechuje się wysokim stopniem skomplikowania oraz sformalizowania, co skutkuje m.in. koniecznością korzystania z doradztwa prawnego oraz finansowego, które wiąże się z dużymi kosztami funkcjonowania Spółki. Podkreślić jednocześnie należy, że przyczyną, z powodu której Akcjonariusze zdecydowali o prowadzeniu działalności gospodarczej Spółki w formie spółki akcyjnej były plany związane z publiczną emisją akcji i wprowadzeniem Spółki na giełdę. Z powodów ekonomicznych realizacja ww. planów okazała się jednak niemożliwa.

W związku z powyższym, Akcjonariusze rozważają podjęcie działań, które miałyby na celu redukcję kosztów związanych z funkcjonowaniem Spółki oraz uproszczeniem procesów wewnętrznych.

Niewykluczone, że w przyszłości zostanie podjęta decyzja o przekształceniu formy prawnej Spółki ze spółki akcyjnej w spółkę komandytową (dalej: "Spółka komandytowa"), w której wspólnikami zostaną Akcjonariusze. W momencie przekształcenia, majątek Spółki stałby się majątkiem Spółki komandytowej, która prowadziłaby działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności Spółki. Przekształcenie nastąpiłoby zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").

Wnioskodawca przewiduje przy tym, że część kapitału zapasowego przekształcanej Spółki mogłyby stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia Spółka mogłaby również posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową nie doszłoby do zwiększenia majątku Spółki komandytowej (wartość kapitałów własnych Spółki komandytowej co do zasady nie uległaby zmianie w związku z przekształceniem).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Ustawa PIT"). Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności spółki, z przekształcenia której powstanie. Wnioskodawca będzie miał status komandytariusza w spółce komandytowej.

Do momentu przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową, wszystkie dochody spółki akcyjnej, ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, będą opodatkowane przez spółkę akcyjną podatkiem dochodowym od osób prawnych. Planowane przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową nastąpi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), tj. art. 551-570 oraz art. 575-576, bez stosowania jakichkolwiek uproszczeń. Przekazane na kapitał zapasowy i zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia zostaną opodatkowane u Akcjonariuszy, w tym Wnioskodawcy, na podstawie art. 24 ust. 5 Ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem (dochodem) Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki ze środków przekazanych na ten kapitał z kapitału zapasowego Spółki będzie wartość nominalna akcji nowej emisji odpowiadająca kwocie przekazanej z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki w związku z jego podwyższeniem?

2. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegała po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegała po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: Ustawa PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 Ustawy PIT. I tak, od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym przepisem istotne jest rozważenie, czy kwota agio, z której został utworzony kapitał zapasowy, jest zyskiem, a tym samym czy może stanowić zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "zysku" lub agio, dlatego interpretacji tych pojęć należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w k.s.h. oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.; dalej: "Ustawa o rachunkowości").

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 Ustawy o rachunkowości - ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach "rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli". Zyskiem w prawie bilansowym jest więc zwiększenie wartości aktywów albo zmniejszenie wartości zobowiązań. W sprawozdaniu finansowym agio wykazywane jest po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki, jednocześnie sprawozdanie finansowe jest definiowane w oparciu o przepisy Ustawy o rachunkowości (art. 4 § 1 pkt 11 k.s.h.). W oparciu o art. 42 Ustawy o rachunkowości - agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki, nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej, działalności finansowej, czy też jako zysk nadzwyczajny.

Stosownie do postanowień art. 309 § 1 k.s.h., udziały (winno być akcje) w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, dopuszczalne jest obejmowanie udziałów (winno być akcji) powyżej ich wartości nominalnej. Potwierdza to również art. 309 § 2 k.s.h., zgodnie z którym, jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki.

Nawiązując do zawartej w Ustawie o rachunkowości definicji "zysku" w związku zrozumieniem agio na gruncie k.s.h. można uznać, że agio nie spełnia definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 30 Ustawy o rachunkowości.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, agio nie może stanowić zysku, gdyż jego wartość ujmowana jest na kapitale zapasowym, który stanowi odrębny od wyniku finansowego element kapitału własnego spółki. Kapitał zapasowy utworzony z agio, nie jest kapitałem zapasowym utworzonym z zysku spółki, a zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, opodatkowaniu podlega zysk - zarówno ten niepodzielony, jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Dla przykładu jedynie należy wskazać interpretację z dnia 25 marca 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBII/2/4511-75/15/NG), w której stwierdzono, że: "Istota przepisu polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk - zarówno ten niepodzielony jak i ten, zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształconej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach". Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji z dnia 11 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-1019/15-4/MK, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 11 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511 -1018/15-4/MK, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy według art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Podkreślenia wymaga również, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.