1061-IPTPB3.4511.360.2016.2.PM - 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 24 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), pismem z dnia 13 maja 2016 r., nr IPTPB3.4511.360.2016.1.PM (doręczonym w dniu 17 maja 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 24 maja 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka..... Sp. z o.o. zatrudnia pracowników na stanowiskach: Programisty, Inżyniera ds. automatyzacji, Team leader w dziale sorterów i dystrybucji. Ze względu na twórczy charakter pracy Spółka rozważyła możliwość wprowadzenia do umów o pracę z ww. pracownikami postanowień umożliwiających zastosowanie wobec nich 50% kosztów uzyskania przychodów.

Spółka sporządziła odpowiednie aneksy do umów o pracę. W aneksach dokonano podziału wynagrodzenia na część honoraryjną za prace twórcze oraz wynagrodzenie należne za wszelkie pozostałe nietwórcze czynności wykonywane w ramach normalnego stosunku pracowniczego. Honorarium za prace twórcze będzie wyodrębnione na liście płac jako odrębny składnik wynagrodzenia. W aneksach wskazano także sposób ustalania honorarium autorskiego. Rzeczywista wysokość honorarium autorskiego będzie ustalana na podstawie miesięcznych oświadczeń pracowników wskazujących faktyczny, procentowy czas pracy poświęcony na działalność twórczą, której efektem będzie utwór. Będzie również prowadzona ewidencja utworów wytworzonych przez pracowników pozwalająca na szybki dostęp do wyników pracy twórczej pracowników. Wskazana ewidencja może przyjąć formę komputerowej bazy danych, zawierającej nazwisko autora, opis projektu oraz datę przekazania dzieła firmie.

Stanowisko programisty

Do obowiązków pracowników na stanowisku programisty należy między innymi praca polegająca na projektowaniu, utrzymywaniu, testowaniu i dokumentacji oprogramowania oraz przygotowywaniu i opracowywaniu programów użytkowych. Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwory będące programami komputerowymi podlegają ochronie jak utwory literackie

Stanowisko inż. ds. automatyzacji

Pracownicy zatrudnieni na powyższym stanowisku tworzą aplikacje komputerowe, tworzą oprogramowania dla maszyn, interfejsu użytkownika oraz do sterowania napędów. Istota tego rodzaju czynności, uzasadnia więc przekonanie o możliwości wydzielenia wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich także w odniesieniu do tego stanowiska.

Stanowisko Team Leader w dziale sorterów i dystrybucji

Objęcie stanowiska Team Leadera nie spowodowało wygaśnięcia zadań jakie pracownik wykonywał uprzednio na stanowisku inż. ds. automatyzacji, wobec powyższego zdaniem pracodawcy, twórczy charakter pracy w ww. zakresie nadal pozostaje.

Nowe stanowisko poszerzyło jedynie zakres wykonywanych czynności o typowe dla tego stanowiska zadania, polegające na koordynowaniu prac zespołu, które to czynności będą wynagradzane wynagrodzeniem typowym dla stosunku pracowniczego bez zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność polegająca na instalowaniu maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. Prace wykonywane przez pracowników na stanowiskach wskazanych w opisie stanu faktycznego maja charakter twórczy i niepowtarzalny oraz stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka jako pracodawca wyznacza pracownikom ramy czasowe, w którym oczekuje wykonania powierzonej pracy - dotyczy to także wykonywania czynności o charakterze twórczym. Wykonanie danego zlecenia (powierzonej pracy) powinno nastąpić w dacie wskazanej przez Spółkę. Prawa autorskie do utworów wytworzonych przez pracownika przechodzą na Spółkę. W Spółce obowiązuje system ewidencji czasu pracy, któremu podlegają także pracownicy wykonujący zadania o charakterze twórczym. Stosowany system pozwala na ustalanie jaki czas pracy był przeznaczony na wykonywanie czynności o charakterze twórczym. Na dzień sporządzenia odpowiedzi koszty uzyskania przychodów w stosunku do żadnego z pracowników zatrudnionych na stanowiskach wskazanych w opisie stanu faktycznego nie przekroczyły połowy kwoty stanowiącej górna granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach: programista, Inżynier ds. automatyzacji, Team Leader w dziale sorterów i dystrybucji istnieje możliwość zakwalifikowania ich pracy jako mającej charakter twórczy i zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Czy Spółka właściwie dokumentuje prawo do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów - 50%.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może stosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia pracownika, z którą wiąże się przeniesienie autorskich majątkowych praw do utworu z pracownika na firmę.

Umowa z pracownikami rozstrzyga: w jaki sposób ustalane jest honorarium za prace twórcze - osobny składnik wynagrodzenia na liście płac, dokumentowany jest faktyczny czas pracy poświęcony na działalność twórczą, prowadzona jest ewidencja powstałych utworów wraz z autorami. Odrębny składnik wypłaty na liście płac jest podyktowany faktem, że jest on ściśle związany z przychodem z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu, a nie z tytułu samego jego wykonania.

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy tylko i wyłącznie tych okresów jego zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym była rzeczywiście przez niego wykonywana. Oznacza to, że podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia za czas jego niezdolności do pracy lub za czas urlopu itp. powodując, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich nie będzie pracownikowi przysługiwać za okres jego nieobecności w pracy.

Pracodawca uważa także, że możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przysługuje, pomimo że utwór będzie miał postać nieukończoną. Obowiązujący stan prawny nie zabrania bowiem stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę twórczą nawet jeśli dotyczy to miesiąca, w którym utwór posiada postać jeszcze nieukończoną. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, popz. 631, z późn. zm.), dalej: "upapp" utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Uzupełniając własne stanowisko oceny prawnej Wnioskodawca wskazał, że jest uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (tekst jedn.: do części wynagrodzenia za pracę twórczą).

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że prowadzona przez Nią ewidencja czasu pracy i dokumentacja jest wystarczająca na potrzeby stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f." koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Artykuł 22 ust. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wskazany w opisie stanu faktycznego zakres obowiązków pracowników bez wątpienia wskazuje na ich twórczy charakter. Ponadto pracy wykonywanej przez wskazaną grupę pracowników należy przypisać charakter koncepcyjny i twórczy.

Przepisy u.p.d.o.f. nie określają zasad prowadzenia ewidencji i dokumentacji na potrzeby stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie wykształtowała się praktyka, zgodnie z którą wymagane jest udokumentowanie faktu stworzenia dzieła oraz ustalenie odrębnego wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych, oraz odrębne za pozostałe czynności wykonywane w ramach umowy o pracę. Obowiązek wyodrębniania w umowach o pracę postanowień dotyczących prac objętych prawami autorskimi, a także przysługujących z tego tytułu wynagrodzeń oraz prowadzenie przez pracodawcę stosownej dokumentacji w tym zakresie, np. w postaci szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej pracownika, podkreślają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 30 września 2013 r. (IBPBII/1/415-701/13), czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2013 r. (ITPB2/415-423/13/RS).

Jak podkreślają organy podatkowe "z uwagi na złożoność problematyki i różne zasady organizacji pracy nie można podać uniwersalnych zasad prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego. Dla każdego pracownika wymagane jest natomiast prowadzenie przez pracodawcę imiennej ewidencji prac zawierającej wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń" - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r. (ITPB2/415-454/14/IB).

Zasady prowadzenia dokumentacji przedstawione w opisie stanu faktycznego, Zdaniem Spółki, w pełni spełniają opisane powyżej wymogi. Ponadto Spółka wprowadziła podział wynagrodzenia na cześć za prace twórczą i nietwórczą.

W takim stanie nie ulega wątpliwości, że Spółka ma prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich (tekst jedn.: wynagrodzenia za prace twórczą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady - zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 przywołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy - w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a przywołanej ustawy - przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666).

Na ich podstawie, biorąc pod uwagę treść art. 1 - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższych przepisów, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu, po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego.

Jak słusznie Wnioskodawca wskazał, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad prowadzenia ewidencji i dokumentacji na potrzeby stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim - oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez stronę umowy jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez stronę umowy wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z pracą twórczą i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (nietwórczych) oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

- do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią przywołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia pracowników na stanowiskach: Programisty, Inżyniera ds. automatyzacji, Team Leader w dziale sorterów i dystrybucji. Ze względu na twórczy charakter pracy Spółka rozważa możliwość wprowadzenia do umów o pracę z ww. pracownikami postanowień umożliwiających zastosowanie wobec nich 50% kosztów uzyskania przychodów. W Spółce obowiązuje system ewidencji czasu pracy, któremu podlegają także pracownicy wykonujący zadania o charakterze twórczym. Stosowany system pozwala na ustalanie jaki czas pracy był przeznaczony na wykonywanie czynności o charakterze twórczym.

Zgodzić się trzeba zatem z Wnioskodawcą, że ww. regulacjami dotyczącymi sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów objęci zostaną zarówno programiści, inż. ds. automatyzacji jak również Team Leader w dziale sorterów i dystrybucji, jeżeli rzeczywiście grupy tych pracowników w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy wykonują jako twórcy bądź współtwórcy pracę twórczą, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których prawa autorskie następnie są przekazywane na rzecz Spółki (pracodawcy).

Końcowo należy stwierdzić, że do części wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi z umowy o pracę stanowiącego odpłatność za pracę twórczą Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu. Ponadto Wnioskodawca jako płatnik właściwie dokumentuje prawo do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666) nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dany pracownik Wnioskodawcy jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretny efekt pracy będzie objęty prawem autorskim lub prawem pokrewnym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego......, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.