1061-IPTPB3.4511.35.2017.1.MS - Zwolnienie z PIT wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki niemającej osobowości prawnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi związane z oczyszczaniem i odprowadzaniem ścieków - PKWiU 37. W działalności powyższej Wnioskodawca zatrudnia pracowników.

Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki cywilnej z inną osobą fizyczną i planuje wnieść do tej spółki powyżej określone przedsiębiorstwo jako aport (wkład niepieniężny) - przedmiotem aportu będzie powyższe przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzić będą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym należności i zobowiązania ustalone na dzień wniesienia aportu. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca obejmie odpowiadający Mu wkład w nowo utworzonej spółce cywilnej. Przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie według Wnioskodawcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca wskazał, że nowo powstała spółka cywilna zamierza prowadzić działalność w takim samym zakresie jak obecnie prowadzi ją firma jednoosobowa..., w oparciu o nabyte i posiadane składniki majątku. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej będzie się wiązało z "przejściem zakładu pracy na innego pracodawcę" w myśl art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy. Z dwóch dotychczas zatrudnionych pracowników jeden nadal będzie zatrudniony przez spółkę cywilną, do której zostanie wniesiony aport, natomiast drugi zostanie wspólnikiem nowo powstałej spółki. Na dzień wniesienia wkładu do spółki cywilnej Zbywca (wnoszący wkład) będzie czynnym podatnikiem VAT, a nowo powstała spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy powstanie po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia aportu do spółki cywilnej?

2. Czy wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, opisanego powyżej, aportem do spółki cywilnej rodzić będzie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu nie powstanie po Jego stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, są zwolnione od podatku dochodowego. Przedmiotem powyższego aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, rozumiane jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności wymienione tam składniki majątkowe. Z kolei art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej bądź przepisów szczególnych. W doktrynie podkreśla się, że zasadniczą cechą przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe rozumiane jako zdolność do samodzielnego i bieżącego funkcjonowania, bez względu na osobę właściciela. W opisanym zdarzeniu, Wnioskodawca dokonuje przeniesienia składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, zarówno materialnych, jak i niematerialnych, wraz ze zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z tym przedsiębiorstwem, a także środkami z rachunku bankowego, zapewniającego bieżącą płynność finansową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną, w tym spółki cywilnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Takim zwolnieniem zostały objęte m.in. aporty wnoszone do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi związane z oczyszczaniem i odprowadzaniem ścieków. W przyszłości, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki cywilnej z inną osobą fizyczną i planuje wnieść do tej spółki przedsiębiorstwo jako aport (wkład niepieniężny) - w skład którego wchodzić będą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym należności i zobowiązania ustalone na dzień wniesienia aportu. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca obejmie odpowiadający Mu wkład w nowo utworzonej spółce cywilnej.

W art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zauważyć ponadto należy, że zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną, nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu.

Należy wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki cywilnej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport, osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Prawa te, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Aby mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki cywilnej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Mając zatem, na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że czynność wniesienia przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej jest czynnością neutralną podatkowo. Oznacza to, że dla Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport, czynność ta nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca napisał, że "Przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...)", natomiast z pozostałej części opisu, postawionego pytania, a także własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aport do spółki cywilnej. Zatem, tutejszy Organ uznał, że jest to oczywista omyłka pisarska, niemająca wpływu na rozstrzygnięcie, a intencją Wnioskodawcy było uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej, co potwierdzają postawione pytania oraz przedstawione stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.