1061-IPTPB3.4511.227.2016.1.KS - Ustalenie skutków podatkowych dla udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca tej spółki bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca tej spółki bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca tej spółki bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca ma w przyszłości zamiar objąć udziały w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki i zostać Wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę i Zarząd na terytorium Polski (zwana dalej: "Spółką").

W chwili przystępowania do Spółki i obejmowania części udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym między innymi przez Wnioskodawcę, jedynym udziałowcem Spółki będzie inna osoba fizyczna - dotychczasowy Wspólnik (zwany dalej: "głównym udziałowcem"), polski rezydent podatkowy podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - który mimo objęcia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę zamierza dalej pozostawać udziałowcem Spółki. Dopiero w przyszłości część udziałów, które posiada główny udziałowiec Spółki ma zostać poddana dobrowolnemu (za jego zgodą) zbyciu na rzecz Spółki w celu umorzenia i ulegnie umorzeniu. Umorzenie części udziałów Wspólnika nastąpi bez wynagrodzenia (nieodpłatnie) w trybie, o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W wyniku dobrowolnego umorzenia części udziałów należących do głównego udziałowca, ilość posiadanych przez niego udziałów w Spółce ulegnie zmniejszeniu jednak w dalszym ciągu pozostanie on obok Wnioskodawcy jednym z udziałowców Spółki. Umorzenie udziałów, o których mowa we wniosku nie spowoduje obniżenia kapitału zakładowego w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne zbycie części udziałów przez dotychczasowego Wspólnika - głównego udziałowca - na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia w trybie art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz ich umorzenie bez wynagrodzenia spowoduje u Wnioskodawcy w momencie uzyskania statusu udziałowca powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku zbycia przez dotychczasowego głównego udziałowca na rzecz Spółki udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia jak również w przypadku umorzenia tych udziałów bez wynagrodzenia i bez obniżenia kapitału zakładowego, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje przepis, który z czynnością nieodpłatnego i dobrowolnego umorzenia udziałów jednego ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (oraz nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia) wiązałby skutek w postaci powstania po stronie pozostałych wspólników tej spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Co prawda w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieją przepisy, które przewidują możliwość powstania opodatkowanego przychodu w związku z czynnością umorzenia udziałów, jednak nie odnoszą się one do sytuacji opisanej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku.

Przykładowo, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Warto zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) będziemy mieć do czynienia z czynnością zbycia udziałów - jest to bowiem jeden z etapów składających się na czynność dobrowolnego umorzenia udziałów. Trzeba jednak podkreślić, że w omawianej sytuacji ma dojść do nieodpłatnego zbycia udziałów, co stoi w sprzeczności z dyspozycją cytowanego przepisu mówiącego wyłącznie o czynnościach odpłatnych.

Co za tym idzie, mając na uwadze, że nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten nie może stanowić u Wnioskodawcy podstawy do naliczenia jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jednocześnie należy podkreślić, że w opisywanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) jest mowa o planowanym, nieodpłatnym zbyciu udziałów tylko przez jednego z udziałowców Spółki - mianowicie jej głównego udziałowca. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że fakt zbycia udziałów w spółce kapitałowej przez jednego z jej udziałowców nie jest tożsamy z dokonaniem zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców (w tym przypadku Wnioskodawcy), którzy takiego zbycia nie zamierzają dokonywać. Art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wydaje się zatem przydatny do analizy u Wnioskodawcy podatkowych skutków czynności zbycia udziałów, skoro dokonanie takiej czynności nie nastąpi przez zainteresowanego, a przez osobę trzecią (głównego udziałowca). Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że Wnioskodawca, jako udziałowiec mniejszościowy w Spółce nie będzie miał wpływu na decyzje głównego (większościowego) udziałowca w przedmiocie dobrowolnego i nieodpłatnego umorzenia jego udziałów. W związku z powyższym, nieracjonalne byłoby rozpatrywanie wpływu czynności pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy (zbycie udziałów przez głównego udziałowca) na Jego sytuację prawno-podatkową. Podsumowując należy stwierdzić, że z tytułu dokonania nieodpłatnego zbycia udziałów przez głównego udziałowca na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie dojdzie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do powstania u Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Kolejnym przepisem, który można brać pod uwagę przy analizie pytania postawionego we wniosku jest, zdaniem Wnioskodawcy, art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Na wstępie należy zaznaczyć, że wskazany przepis posługując się pojęciem umorzenia udziałów, nie obejmuje nim czynności zbycia udziałów w celu ich umorzenia, czyli dobrowolnego umorzenia udziałów.

Zbycie udziałów w celu umorzenia było objęte dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z tym przepisem (w obowiązującym wówczas brzmieniu) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Jednakże począwszy od 1 stycznia 2011 r. odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów) zostało wyłączone przez ustawodawcę z kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych i od tego czasu jest traktowane jak zwykłe zbycie udziałów podlegające kwalifikacji prawnej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 17 nie może natomiast, jak wskazano wyżej, stanowić podstawy do naliczenia Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że nawet przed 2011 r. dobrowolne umorzenie udziałów mogło stanowić przychód po stronie podatników tylko i wyłącznie wówczas, gdy miało charakter odpłatny. Natomiast dobrowolne umorzenie udziałów o charakterze nieodpłatnym nigdy nie mogło skutkować powstaniem przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Warto również zwrócić uwagę, że dochód podatnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 jest dochodem, który powinien być powiązany z czynnościami dokonanymi przez tego podatnika lub na jego rzecz. Oznacza to, że ewentualne umorzenie udziałów może rodzić skutki podatkowe wyłącznie po stronie tego podmiotu, którego udziały są umarzane - nie zaś innych wspólników Spółki. Jest to sytuacja zbliżona do tej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nieracjonalne byłoby rozpatrywanie wpływu czynności pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy (zbycie udziałów przez głównego udziałowca) na jego sytuację prawno-podatkową.

Wreszcie warto zwrócić uwagę, że art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o dochodach faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. Szukając ewentualnych korzyści po stronie Wnioskodawcy, wynikających z umorzenia części udziałów przez głównego udziałowca trudno jest mówić o jakimkolwiek zysku, a co dopiero o zysku faktycznie uzyskanym. Umorzenie udziałów nabytych przez Spółkę nieodpłatnie od głównego udziałowca nie przynosi realnego, rzeczywistego dochodu Wnioskodawcy, który wynikałby z czynności umorzenia. Owszem, wskutek umorzenia udziałów przez głównego udziałowca bez jednoczesnego obniżania kapitału zakładowego, wartość udziałów Wnioskodawcy może ulec zwiększeniu. Warto jednak zauważyć, że cechą papierów wartościowych jest to, że generują one dochód nie w momencie ich objęcia, nabycia, zwiększenia wartości, a w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia lub likwidacji spółki. W przypadku ewentualnego zwiększenia wartości i wielkości udziału w kapitale zakładowym danego wspólnika trudno jest w ogóle mówić o dochodzie, jaki z tego tytułu może uzyskać dana osoba - potencjalny dochód z tego tytułu będzie występował w przyszłości (o ile w ogóle) przy okazji dokonywania określonych czynności. Wnioskodawca zyskując większy udział w Spółce wskutek umorzenia części udziałów głównego udziałowca zyskuje określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których jednak realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z faktycznymi przysporzeniami majątkowymi (otrzymaniem dywidendy, odpłatnym zbyciem udziałów).

Ponadto należy pamiętać, że zmiana wartości i wielkości udziałów po stronie Wnioskodawcy nie stanowi dla Niego dochodu, ponieważ posiadanie udziałów w spółce kapitałowej nie jest równoznaczne z bezpośrednim dysponowaniem udziałami w majątku spółki liczonym bilansowo lub rynkowo. Liczba obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym jest istotna o tyle, że wpływa na prawa wspólników w Spółce i to jest istota posiadania udziałów w Spółce kapitałowej.

Podsumowując sytuacja Wnioskodawcy na gruncie podatkowym w związku z umorzeniem udziałów głównego udziałowca może zmienić się o tyle, że uzyska on potencjalną możliwość osiągnięcia większego dochodu w przyszłości. Jakkolwiek zatem może wzrosnąć wartość księgowa posiadanych przez Niego udziałów Spółki, ewentualny dochód wystąpi dopiero w przypadku zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej lub umorzenia posiadanych przez Niego udziałów (zbycia w celu umorzenia). Dochód wystąpi oczywiście, jeżeli w następstwie takich zdarzeń Wnioskodawca osiągnie przychód, przewyższający koszty jego uzyskania.

Z tych samych powodów nieodpłatne nabycie części udziałów głównego udziałowca przez Spółkę w celu umorzenia lub umorzenie części udziałów głównego udziałowca w Spółce bez wynagrodzenia nie może prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólników pozostających w Spółce (m.in. Wnioskodawcy) na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwalifikowanego jako nieodpłatne świadczenie). W ocenie Wnioskodawcy, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być podstawą do przypisania przychodu wspólnikom, których udziały nie będą umarzane. W szczególności zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów należących do danego wspólnika nie oznacza otrzymania udziałów danego wspólnika przez pozostałych wspólników. Wspólnicy ci nie otrzymają również żadnego "świadczenia w naturze", czy "innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia", w tym w szczególności takiego, którego wartość byłaby możliwa do określenia na podstawie art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjmuje się wszakże, że świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 2 ww. ustawy (np. NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1769/11).

Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego, z tego tylko powodu, że umorzenie będzie miało charakter nieodpłatny. Oprócz samej nieodpłatności czynności musiałby bowiem wystąpić skutek w postaci otrzymania przez Wnioskodawcę realnej korzyści w postaci otrzymania nieodpłatnego świadczenia o wymiernej (dającej się określić na podstawie przepisów) wartości.

Warto również zwrócić uwagę, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia pozostali w Spółce wspólnicy (Wnioskodawca) nie uzyskają przychodu w postaci zwolnienia ich z zobowiązania do zapłaty tego wynagrodzenia, skoro wynagrodzenie takie nie przysługuje w ogóle wspólnikowi, którego udziały są umarzane, jako że wyraził on zgodę na umorzenie bez wynagrodzenia.

Podsumowując w przypadku nieodpłatnego i dobrowolnego umorzenia udziałów jednego ze wspólników (głównego udziałowca) bez obniżania kapitału zakładowego Spółki na podstawie art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 6, oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie pozostałych wspólników, pozostających w Spółce (w tym Wnioskodawcy). Żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się bowiem do sytuacji opisanej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym). Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający, opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe stanowisko potwierdza również Ministerstwo Finansów w piśmie wyjaśniającym z dnia 7 marca 2002 r., PB4/BA-8214-34-15/02 "Biuletyn Skarbowy" nr 2/2002, s. 15, w którym stwierdzono: "Wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) nie można było tego przysporzenia - powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce - uznać za dochód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu. W przypadku "buy-backu" nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje (udziały) nie zostały umorzone".

Wnioskodawca zwraca także uwagę na odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na zapytanie w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia: "oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, że określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów".

Powyższe wnioski są również podzielane przez organy podatkowe wydające w imieniu Ministra Finansów pisemne, interpretacje przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tutejszy Organ podatkowy podkreśla, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe pomimo powołania art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Powyższe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego......, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.