1061-IPTPB2.4511.7.2016.2.KR - Ustalenie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 16 marca 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.7.2016.1.k.r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 16 marca 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 29 marca 2016 r.), zaś w dniu 6 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 5 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 26 września 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie własnościowe..... za kwotę 105 000 zł.

Za uzyskane środki Wnioskodawczyni postanowiła kupić nieruchomość wraz z zabudowaniami od.....w..... W dniu 16 sierpnia 2013 r. została spisana umowa przedwstępna, która obligowała Wnioskodawczynię do zapłacenia zaliczki w kwocie 8 000 zł do dnia 15 września 2013 r. Ww. zaliczkę Wnioskodawczyni wpłaciła przelewem bankowym na podane przez..... konto w dniu 16 września 2013 r. tj. w pierwszym dniu roboczym, ponieważ zaliczkę z Jej mieszkania otrzymała w dniu 13 września 2013 r. w godzinach wieczornych. W dniu 7 listopada 2013 r. została spisana umowa przedwstępna u notariusza..... Termin spisania umowy został ustalony przez właściciela nieruchomości..... W obecności Pani Notariusz Wnioskodawczyni wpłaciła gotówką 50 000 zł i tego samego dnia zapłaciła 20 000 zł, co zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem.... Pieniądze te zostały zapłacone w obecności postronnego świadka....., zam.... Pozostałą kwotę tj. 42 000 zł. Wnioskodawczyni wpłaciła przelewami bankowymi w 2014 r. i 2015 r. (ostatni przelew 10, 11 grudnia 2015 r.). Po zapłaceniu całych 120 000 zł. Wnioskodawczyni zwróciła się z prośbą do..... o dostarczenie niezbędnych dokumentów potrzebnych do spisania aktu własności. W odpowiedzi od sprzedającego Wnioskodawczyni usłyszała, że do końca 2015 r. nie dostarczy Jej wymaganych dokumentów i nie podpisze aktu własności, z uwagi na to, że przejął spadek po rodzicach w 2010 r. i od 2016 r. nie będzie musiał płacić podatku. Wnioskodawczyni podała, że nastąpił konflikt interesów. Wnioskodawczyni żeby skorzystać z ulgi podatkowej musi rozliczyć dochód ze sprzedanego mieszkania do 31 grudnia 2015 r., a sprzedający żeby skorzystać z ulgi nie chce przepisać nieruchomości przed 1 stycznia 2016 r. Nieruchomość została spłacona w całości co dokumentują dowody wpłat. Wnioskodawczyni dochód ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła w całości na zakup działki i domu, w którym mieszka i który remontuje od dnia 13 października 2013 r. Na zamieszkanie i remont Wnioskodawczyni otrzymała na piśmie zgodę od..... Sytuacja ta jest dla Wnioskodawczyni bardzo krzywdząca, bo Ona faktycznie te pieniądze przeznaczyła na cele mieszkaniowe, a nieuczciwość właściciela (bo ustalona cena nieruchomości uwzględniała podatek, który miał zapłacić.....) zmusza Wnioskodawczynię do uiszczenia podatku. Zapłacenie podatku przerasta Jej możliwości finansowe, bo jest inwalidą I grupy, wymaga bardzo kosztownych leków i pomocy osób trzecich przy normalnym funkcjonowaniu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 31 stycznia 2012 r. na podstawie przepisów ustawy o własności lokali oraz art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego nr 24 w budynku położonym......, o łącznej powierzchni użytkowej 45,31 m^2. Z własnością tego lokalu związany jest udział wynoszący 4531/309267 części nieruchomości wspólnej - użytkowaniu wieczystym działek i częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które służą do użytku właścicieli wszystkich lokali. Tym samym, przedmiotowe mieszkanie własnościowe.... Wnioskodawczyni nabyła w dniu 31 stycznia 2012 r. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w oparciu o art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Sprzedaż ww. mieszkania nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Umowa przedwstępna z dnia 16 sierpnia 2013 r., która obligowała Wnioskodawczynię do zapłacenia zaliczki w kwocie 8 000 zł pomiędzy..... - sprzedający, a Wnioskodawczynią - kupująca, nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Ww. umowa przedwstępna dotyczyła kupna - sprzedaży nieruchomości usytuowanej w.......

Wnioskodawczyni umowę kupna - sprzedaży tej nieruchomości znajdującej się....., zawarła w formie aktu notarialnego w dniu 4 marca 2016 r., natomiast całkowita zapłata za nieruchomość została wpłacona do dnia 11 grudnia 2015 r. na rzecz osoby sprzedającej; daty wpłat to:

* 16 września 2013 r. - 8 000 zł,

* 7 listopada 2013 r. - 50 000 zł,

* 7 listopada 2013 r. - 20 000 zł,

* 5 marca 2014 r. - 2 100 zł,

* 8 kwietnia 2014 r. - 4 000 zł,

* 5 czerwca 2014 r. - 2 200 zł,

* 1 lipca 2014 r. - 2 000 zł,

* 11 września 2014 r. - 2 000 zł,

* 22 grudnia 2014 r. - 7 500 zł,

* 10 grudnia 2015 r. - 22 000 zł,

* 11 grudnia 2015 r. - 200 zł.

Ww. wpłaty to razem 120 000 zł.

Przychody ze sprzedaży mieszkania....., woj...... zostały wydatkowane w okresie nie później niż 2 lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe. Przychody (105 000 zł) zostały wydatkowane do dnia 11 grudnia 2015 r. Kupiona nieruchomość to własność budynku mieszkalnego wraz z gruntem. Zgodnie z umową notarialną sprzedaży nieruchomość jest położona w miejscowości...., obręb...., gmina...., powiat...., województwo...., oznaczona jako działka nr 674, o obszarze 0,2934 ha, dla której Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych.... prowadzi księgę wieczystą nr..... Sprzedający..... oświadcza, że otrzymał od nabywającej całą kwotę ceny sprzedaży przed podpisaniem aktu i zapłatę jej kwituje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w związku z zaliczkowanym wydatkowaniem całej kwoty (tekst jedn.: 105 000 zł) uzyskanej ze sprzedaży mieszkania..... w ciągu 24 miesięcy Wnioskodawczyni, będzie objęta zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, przychód ze sprzedaży w dniu 26 września 2013 r. mieszkania własnościowego..... w kwocie 105 000 zł, został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe tj. kupno nieruchomości wraz z zabudowaniami w okresie 24 miesięcy od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. mieszkania. Tak wydatkowany dochód jest objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cała cena za kupioną nieruchomość tj. 120 000 zł, została zapłacona do dnia 11 grudnia 2015 r. Kupiona nieruchomość znajduje się....

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i częściach wspólnych budynku. W dniu 26 września 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. lokal mieszkalny. Zaliczkę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymała w dniu 13 września 2013 r. Za uzyskane środki Wnioskodawczyni postanowiła kupić nieruchomość wraz z zabudowaniami. W dniu 16 sierpnia 2013 r. została spisana umowa przedwstępna kupna - sprzedaży nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłacenia zaliczki w kwocie 8 000 zł, do dnia 15 września 2013 r. Umowa ta nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Ponadto w dniu 7 listopada 2013 r. została spisana umowa przedwstępna u notariusza. W obecności notariusza Wnioskodawczyni wpłaciła gotówką 50 000 zł i tego samego dnia zapłaciła 20 000 zł. Pozostałą kwotę tj. 42 000 zł. Wnioskodawczyni wpłaciła przelewami bankowymi w 2014 r. i 2015 r. Po zapłaceniu w grudniu 2015 r. kwoty 120 000 zł. Wnioskodawczyni zwróciła się z prośbą do sprzedającego o spisanie aktu własności przedmiotowej nieruchomości, czyli o zawarcie umowy kupna - sprzedaży. Wnioskodawczyni umowę kupna - sprzedaży ww. nieruchomości zawarła ze sprzedającym w dniu 4 marca 2016 r., w formie aktu notarialnego.

Biorąc powyższe po uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż w 2013 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w 2012 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności np. nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie natomiast do przepisów art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron.

Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Zatem, dla skutecznego nabycia rozumianego jako przeniesienie prawa własności nieruchomości prawo cywilne przewiduje szczególną formę jaką jest forma aktu notarialnego. Natomiast przepis art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę szczególną, czynność dokonana bez zastosowania tej formy jest nieważna. Nie wywołuje ona określonych w jej treści skutków prawnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub prawa majątkowego, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz prawa własności taka umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu (dochodu) na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem prawa własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w oparciu o umowę przedwstępną może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na Wnioskodawczynię nastąpiło w dniu 4 marca 2016 r., tj. po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie uzyskała prawa własności nieruchomości w wymaganym terminie.

Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność w ustawowym terminie nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na nabycie nieruchomości - bez zaistnienia faktu nabycia nieruchomości na własność w terminie określonym ustawą - nie stanowi o prawie do zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wyjaśnić, że nabycie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe, gdy doszło do niego począwszy od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło owo zbycie oraz sfinansowane zostało ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Ustawodawca wprost mówi w ww. przepisie o przeznaczeniu przychodów uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia do upływu dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym przedmiotowe zbycie nastąpiło. Użyty w ww. przepisie zwrot "począwszy od" wyznacza początkowy moment, od jakiego można dokonywać określonych czynności czy działań. Ustawodawca zatem, jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie z opodatkowania obejmuje przychód (dochód) z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Oznacza to, że istotny jest nie tyle moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym także zaliczki), co moment wydatkowania tego przychodu, czyli nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia, co w omawianej sprawie miało miejsce w dniu 26 września 2013 r.

Reasumując, początkiem terminu, od jakiego Wnioskodawczyni mogła ponosić wydatki uprawniające do zwolnienia podatkowego jest dzień, w którym została zawarta właściwa umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Skoro więc umowa sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego zawarta została w dniu 26 września 2013 r., dopiero od tej daty Wnioskodawczyni mogła ponosić wydatki, które uprawniałyby Ją do skorzystania ze zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie otrzymana w dniu 13 września 2013 r. zaliczka z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, wydatkowana przed dniem zbycia lokalu mieszkalnego tj. w dniu 16 września 2013 r., nie spełnia warunków określonych w omawianym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczka jest wprawdzie częścią przychodu ze sprzedaży, jednak w sytuacji gdy wydatkowana została jeszcze przed sfinalizowaniem sprzedaży lokalu mieszkalnego, to wydatkowanie takie nie może spełniać warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Reasumując, Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia dokonanego w dniu 26 września 2013 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i częściach wspólnych budynku, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeniesienie własności nieruchomości na Wnioskodawczynię nastąpiło w dniu 4 marca 2016 r., tj. po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Ponadto, środki pieniężne w postaci zaliczki otrzymanej w dniu 13 września 2013 r. z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, wydatkowane zostały przez Wnioskodawczynię na nabycie nieruchomości przed dniem zawarcia definitywnej umowy sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, a więc nie, jak wymaga tego przepis konstytuujący zwolnienie "począwszy od dnia odpłatnego zbycia".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego......, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.