1061-IPTPB2.4511.575.2016.1.KK - Określenie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku/

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 1987 r. dziadkowie Wnioskodawcy przekazali w formie aktu notarialnego swojemu synowi i jego małżonce, do ich wspólności ustawowej, prawo własności nieruchomości rolnej w postaci trzech działek. Umowa ta została zawarta w trybie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i ich rodzin (Dz. U. 40, poz. 268). Przekazujący gospodarstwo rolne, w sposób ustny, zobowiązali solidarnie swojego syna oraz jego małżonkę by spełnili oni na rzecz innych członków rodziny, w tym m.in. wnuka zbywców tj. Wnioskodawcę (który nie był stroną umowy) świadczenie w postaci przeniesienia prawa własności części nabytej nieruchomości o powierzchni liczącej 2 morgi (0,5 ha), bądź spłaty równowartości tej części nieruchomości, a oni zobowiązanie to solidarnie przyjęli.

Ponieważ zobowiązany syn zbywców gospodarstwa zmarł i nie zrealizował przyjętego zobowiązania na rzecz Wnioskodawcy w testamencie, Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do wykonania zobowiązania do swojej ciotki - małżonki zmarłego wuja, jako odpowiedzialnej solidarnie za przyjęte zobowiązanie oraz na zasadzie długu spadkowego po zmarłym mężu. Wezwana nie spełniła dobrowolnie świadczenia, dlatego Wnioskodawca wystąpił przeciwko niej w 2012 r. z powództwem cywilnym o zapłatę równowartości 0,5 ha nabytej przez nią wraz z mężem nieruchomości rolnej. Prawomocnym wyrokiem z dnia 9 października 2014 r. Sąd uwzględnił powództwo Wnioskodawcy.

Następnie w dniu 12 maja 2016 r. strony zawarły pisemną ugodę pozasądową, w której postanowiły, że w celu umorzenia stwierdzonego wyrokiem zobowiązania, ciotka Wnioskodawcy przeniesie, w trybie art. 506 Kodeksu cywilnego, na rzecz Wnioskodawcy udział wynoszący 1/2 części w prawie własności do należącego do niej lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku. Kolejno, na mocy aktu notarialnego zawartego w tym samym dniu, tj. 12 maja 2016 r., Wnioskodawca nabył na powyższych warunkach wskazany udział w nieruchomości ciotki.

Wnioskodawca nabył część mieszkania w celu umorzenia zobowiązania zastrzeżonego na Jego rzecz, jako osoby trzeciej, na podstawie art. 393 Kodeksu cywilnego.

Bezspornym jest, że Wnioskodawca otrzymał nieruchomość lokalową (w miejsce 0,5 ha ziemi rolnej, bądź spłaty jej równowartości) pod tytułem darmym. Świadczenie pierwotne również miało nastąpić nieodpłatnie. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi, umowa na rzecz osoby trzeciej w trybie art. 393 Kodeksu cywilnego, nie jest poleceniem darczyńcy w trybie art. 893 Kodeksu cywilnego i nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. Nie rozważając zasadności tego poglądu, Wnioskodawca zastanawia się czy w takim razie przysporzenie to będzie miało skutek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału w mieszkaniu wraz z udziałem w gruncie i części wspólnej budynku, spowodowało uzyskanie przez Wnioskodawcę świadczenia w naturze, bądź innego, nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego udziału w 1/2 części mieszkania wraz z udziałem w gruncie i części wspólnej budynku, nie spowodowało uzyskania przez Niego świadczenia w naturze ani innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanego jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, dokonanie w przytoczonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnienia na "świadczeniu w naturze" oraz "inne nieodpłatne świadczenia" wskazuje, że zakresy obu tych pojęć nie są tożsame i chodzi o dwa różne rodzaje świadczeń. Świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1575/14, świadczenia w naturze w ogóle nie podlegają opodatkowaniu jako przychód z tzw. innych źródeł, ustawodawca bowiem w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w ogóle się do tych świadczeń nie odwołuje. Z tych przyczyn nie można uznać by wnioskodawca uzyskał świadczenie w naturze jako przychód z innych źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do "innych nieodpłatnych świadczeń", ustawodawca w ww. ustawie nie wprowadził definicji legalnej. Wskazówkę w tym zakresie stanowią jednak przepisy, określające sposób obliczenia wartości "innych nieodpłatnych świadczeń" (art. 11 ust. 2a). "Innymi nieodpłatnymi świadczeniami" są zatem: usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej, usługi zakupione, udostępnienie lokalu lub budynku. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma wyczerpujący charakter, a co za tym idzie, źródłem "innych nieodpłatnych świadczeń", w rozumieniu tej ustawy, mogą być wyłącznie bezpłatne usługi, bądź bezpłatnie udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw (J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2009, str. 95). Wprawdzie w ostatnim punkcie omawianego wyliczenia występuje sformułowanie "w pozostałych przypadkach", lecz w sposób niebudzący żadnych wątpliwości odnosi się ono tylko do usług i udostępnienia rzeczy i praw, których nie wyliczono w punktach 1-3. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca nie wykracza poza wskazane rodzaje nieodpłatnych świadczeń również w innych unormowaniach zawartych w ww. ustawie.

Nie jest innym nieodpłatnym świadczeniem przeniesienie własności rzeczy, ponieważ nie stanowi usługi ani też "udostępnienia rzeczy", o których mowa w tym przepisie (m.in. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 611/09). Na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie własności rzeczy nigdy nie może być źródłem przychodu (może ewentualnie podlegać innym podatkom; poza tym dopiero zbycie rzeczy w określonych przypadkach może powodować przychód). Jak wskazano w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2466/13: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na określone źródła przychodów, zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przysporzenie, które można przypisać do konkretnego źródła przychodu, jeśli nie można powiązać przysporzenia z żadnym ze źródeł przychodu, należy przyjąć, że nie zachodzi obowiązek podatkowy.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego udziału w 1/2 części mieszkania wraz z udziałem w gruncie i części wspólnej budynku, nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie zaś art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W świetle powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu, jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Zatem, pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Są to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której, opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.

Z treści powołanych przepisów wynika, że inne nieodpłatne świadczenia to wszelakiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności i które jednocześnie charakteryzują się tym, że nie obejmują rzeczy jako przedmiotu świadczenia. Ich przedmiotem jest więc przede wszystkim świadczenie usług.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w 1987 r. dziadkowie Wnioskodawcy przekazali w formie aktu notarialnego swojemu synowi i jego małżonce, do ich wspólności ustawowej, prawo własności nieruchomości rolnej w postaci trzech działek. Umowa ta została zawarta w trybie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i ich rodzin (Dz. U. 40, poz. 268). Przekazujący gospodarstwo rolne, w sposób ustny, zobowiązali solidarnie swojego syna oraz jego małżonkę by spełnili oni na rzecz innych członków rodziny, w tym m.in. wnuka zbywców tj. Wnioskodawcę (który nie był stroną umowy) świadczenie w postaci przeniesienia prawa własności części nabytej nieruchomości o powierzchni liczącej 2 morgi (0,5 ha), bądź spłaty równowartości tej części nieruchomości, a oni zobowiązanie to solidarnie przyjęli.

Ponieważ zobowiązany syn zbywców gospodarstwa zmarł i nie zrealizował przyjętego zobowiązania na rzecz Wnioskodawcy, wystąpił On z wezwaniem do wykonania zobowiązania do swojej ciotki - małżonki zmarłego wuja, jako odpowiedzialnej solidarnie za przyjęte zobowiązanie oraz na zasadzie długu spadkowego po zmarłym mężu. Wezwana nie spełniła dobrowolnie świadczenia, dlatego Wnioskodawca wystąpił przeciwko niej w 2012 r. z powództwem cywilnym o zapłatę równowartości 0,5 ha nabytej przez nią wraz z mężem nieruchomości rolnej. Prawomocnym wyrokiem z dnia 9 października 2014 r. Sąd uwzględnił powództwo Wnioskodawcy.

W dniu 12 maja 2016 r. strony zawarły pisemną ugodę pozasądową, w której postanowiły, że w celu umorzenia stwierdzonego wyrokiem zobowiązania, ciotka Wnioskodawcy przeniesie, w trybie art. 506 Kodeksu cywilnego, na rzecz Wnioskodawcy udział wynoszący 1/2 części w prawie własności należącego do niej lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie i wspólnych częściach budynku. Kolejno, na mocy aktu notarialnego zawartego w tym samym dniu, tj. 12 maja 2016 r., Wnioskodawca nabył na powyższych warunkach wskazany udział w nieruchomości ciotki.

Wnioskodawca nabył część mieszkania w celu umorzenia zobowiązania zastrzeżonego na Jego rzecz, jako osoby trzeciej, na podstawie art. 393 Kodeksu cywilnego Wnioskodawca otrzymał nieruchomość lokalową (w miejsce 0,5 ha ziemi rolnej, bądź spłaty jej równowartości) pod tytułem darmym. Świadczenie pierwotne również miało nastąpić nieodpłatnie.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył świadczenie w naturze, którego źródłem były postanowienia ugody zawartej w dniu 12 maja 2016 r. Wnioskodawca otrzymał od ciotki realną korzyść majątkową w postaci udziału 1/2 części w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca, na skutek otrzymania świadczenia w naturze w postaci udziału 1/2 części w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku, uzyskał przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega opodatkowaniu na postawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, którego wysokość należy ustalić w oparciu o art. 11 ust. 2 tej ustawy stanowiący, że wartość świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, z późn. zm.), podatkowi temu podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy tytułem polecenia darczyńcy. Jak stanowi art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). We wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie otrzymał udziału 1/2 w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku na podstawie polecenia darczyńcy, wymienionego w art. 893 k.c. W związku z tym, nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowego udziału, nie korzysta z wyłączenia z podatku dochodowego od osób fizycznych wymienionego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo - odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji tez wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną. Podkreślić należy, że przedmiotowe wyroki zostały wydane na podstawie stanów faktycznych odmiennych od stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.