1061-IPTPB2.4511.28.2016.2.MK - PIT w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku złożonym w dniu 14 stycznia 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 29 marca 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.28.2016.1.MK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 29 marca 2016 r. (data doręczenia 1 kwietnia 2016 r.), natomiast w dniu 11 kwietnia 2016 r. do tutejszego Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data nadania 7 kwietnia 2016 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 18 października 2013 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie położone w..., osiągając przychód w wysokości 97 000 zł. Mieszkanie otrzymał na podstawie umowy darowizny z dnia 22 marca 2012 r., Rep. A. nr.... W związku ze sprzedażą Wnioskodawca uiścił należny podatek w wysokości 18 430 zł, gdyż sądził, że nie będzie w stanie wydatkować tych środków na poczet zakupu nowej nieruchomości w ustawowym terminie. Zmiana sytuacji rodzinnej i zawodowej spowodowały, że postanowił zakupić nowe mieszkanie w innym mieście, z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską w formie aktu notarialnego, Rep. A. nr.... Na podstawie tej umowy deweloper zobowiązał się do wybudowania lokalu mieszkalnego oraz zawarcia z Wnioskodawcą notarialnej umowy sprzedaży pod warunkiem zapłaty przez nabywcę pełnej ceny.

Na poczet zakupu lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wpłacał do dewelopera zaliczki ze środków własnych:

* dnia 9 kwietnia 2015 r. w kwocie 20 296 zł,

* dnia 10 kwietnia 2015 r. w kwocie 2 000 zł,

* dnia 29 kwietnia 2015 r. w kwocie 3 500 zł.

Aby zakupić mieszkanie Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny, którego celem było nabycie i remont lokalu mieszkalnego położonego w.... Spłata rat wraz z odsetkami od ww. kredytu hipotecznego od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r., wyniosła łącznie 6 768 zł 70 gr. Jednym z warunków uzyskania kredytu było również zawarcie umowy ubezpieczenia na życie z UFK oraz zobowiązanie opłacenia składki za pierwsze 12 miesięcy trwania ochrony w łącznej kwocie 2 520 zł, którą Wnioskodawca uiścił w dniu 18 maja 2015 r.

W dniu 24 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca odebrał nieruchomość od dewelopera na podstawie protokołu przekazania lokalu mieszkalnego i rozpoczął prace remontowe. W okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. Wnioskodawca wydatkował większość środków na różnego rodzaju prace remontowe (materiały budowlane, usługi remontowe, usługi projektowe).

Koszty aktów notarialnych: umowy deweloperskiej oraz umowy ustanawiającej odrębną własność lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży wyniosły łącznie 2 497 zł 48 gr.

Do dnia zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawcę, czyli 24 listopada 2015 r., pełna cena sprzedaży została zapłacona deweloperowi środkami pochodzącymi z wpłat własnych i kredytu hipotecznego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że sprzedaż w dniu 18 października 2013 r. nie była dokonywana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mieszkanie Wnioskodawca otrzymał na podstawie umowy darowizny, sprzedał je jako osoba prywatna. Po sprzedaży mieszkania Wnioskodawca wypełnił PIT-39 i złożył go w Urzędzie Skarbowym w... w dniu 18 kwietnia 2014 r., za pośrednictwem drogi elektronicznej. Tego samego dnia podatek z tytułu PIT-39 w wysokości 18 430 zł, został uiszczony przelewem bankowym z konta osobistego. Wnioskodawca nie korzystał z innych ulg i zwolnień w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Mieszkanie w. Wnioskodawca zakupił w tzw. "stanie deweloperskim", oznacza to, że wszelkie przyłącza, media i instalacje oraz okna i drzwi zewnętrzne były zainstalowane, natomiast wykończenie mieszkania należało do obowiązku nabywcy.

W celu przystosowania mieszkania do zamieszkania zostały wykonane:

Sposobem udokumentowania powyżej wymienionych usług remontowych oraz zakupionych w ich ramach materiałów budowlanych są faktury imienne.

Mieszkanie po zakupie nie nadawało się do zamieszkania, w związku z tym konieczny był remont i dostosowanie go do zamieszkania. Dnia 2 kwietnia 2015 r. została zawarta przez Wnioskodawcę "umowa deweloperska" - umowa, na podstawie której deweloper zobowiązał się, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego - do ustanowienia odrębnej własności nieruchomości i przeniesienia jej na nabywcę w zamian za świadczenie uiszczane przez nabywcę, zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377). Na podstawie podpisanej umowy deweloperskiej powstało roszczenie Wnioskodawcy wpisane do księgi wieczystej o wybudowanie budynku, wyodrębnienie lokalu mieszkalnego i przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu służącego zaspokajaniu Jego potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ww. umową deweloperską przekazanie lokalu mieszkalnego miało nastąpić w formie pisemnego protokołu odbioru, co nastąpiło w dniu 24 sierpnia 2015 r. W protokole tym Wnioskodawca oświadczył, że przyjmuje mieszkanie w stanie zgodnym z umową deweloperską oraz odbiera klucze.

Umowa kredytowa została zawarta w dniu 11 maja 2015 r.z... S. A. z siedzibą w... pod adresem.... Celem udzielenia kredytu było nabycie nieruchomości kredytowanej oraz jej wykończenie. Środki były wypłacone w kilku transzach. Te dotyczące zapłaty za zakup nieruchomości były bezpośrednio przelewane z rachunku banku na rachunek dewelopera. Wypłaty transz miały miejsce w dniu 2 czerwca 2015 r. oraz w dniu 31 lipca 2015 r. Ostatnia transza przeznaczona na wykończenie została przekazana na osobisty rachunek bankowy Wnioskodawcy w dniu 2 września 2015 r. Umową kredytową Wnioskodawca został zobowiązany do zawarcia Umowy Ubezpieczenia na Życie z UFK i zapłaty składki za pierwsze 12 miesięcy trwania ochrony ubezpieczeniowej z góry, w łącznej kwocie 2 520 zł. Opłata ta została uiszczona w dniu 18 maja 2015 r. Dodatkowo, Wnioskodawca poniósł koszty za inspekcję nieruchomości przeprowadzaną przez pracownika banku. Inspekcja miała na celu potwierdzenie stanu faktycznego zaawansowania prac budowlanych oraz była warunkiem wypłat transz kredytowych. Opłaty miały miejsce w dniu 21 lipca 2015 r. oraz w dniu 14 stycznia 2016 r., w równych kwotach po 200 zł.

W skład poniesionych kosztów notarialnych umowy deweloperskiej z dnia 2 kwietnia 2015 r. wchodzą koszty sądowe, taksa notarialna, podatek od towarów i usług od taksy notarialnej oraz opłata za wypis aktu wraz z podatkiem od towarów i usług. Całkowita kwota pobrana za jego sporządzenie wyniosła 1 317 zł 27 gr, kwota ta została uiszczona gotówką po 50% przez każdą ze stron umowy, czyli dewelopera i Wnioskodawcę, tzn. po 658 zł 13 gr. W skład kosztów notarialnych umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży oraz ustanowienie hipoteki z dnia 24 listopada 2015 r. weszły: podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna wraz z podatkiem VAT, opłaty sądowe oraz opłaty za wypisy w łącznej kwocie 1 839 zł 35 gr.

Przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w. Wnioskodawca wydatkował na: uiszczenie zaliczek na zakup mieszkania, spłatę rat kredytu, poniesienie kosztów związanych z uruchomieniem kredytu, zakup usług remontowych, zakup usług aranżacji wnętrz, poniesienie kosztów aktów notarialnych. Potwierdzeniem poniesionych kosztów są faktury imienne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wydatki związane z nabyciem i remontem lokalu mieszkalnego położonego w..., poniesione w okresie od kwietnia 2015 r. do końca 2015 r. na:

#61485;stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 199I r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie poniesione przez Niego wydatki na zakup i remont lokalu mieszkalnego, położonego w..., stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 199I r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Lokal mieszkalny został przez Niego nabyty w celu mieszkaniowym, nie był w momencie zakupu posiadaczem innej nieruchomości. Wnioskodawca mieszka w tym mieszkaniu od daty zameldowania, tj. 27 listopada 2015 r., a zakup był realizacją celu "posiadania dachu nad głową" Wnioskodawcy i Jego żony.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, wszystkie poniesione przez Niego wydatki wymienione w pkt 4 uzupełnienia stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 199I r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. W szczególności wydatki wymienione w pkt a), b), c), e) stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wydatki wymienione w pkt d), f) stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

#61485;jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis definiuje generalną zasadę, zgodnie z którą nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, upłynęło 5 lat. Zatem, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższego, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał w dniu 22 marca 2013 r. w drodze darowizny mieszkanie, które sprzedał w dniu 18 października 2013 r. Wnioskodawca przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak ostatecznie, przychód ten przeznaczył na realizację własnych celów mieszkaniowych i chce skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego. W dniu 2 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską w formie aktu notarialnego (Rep. A. nr...), na podstawie której deweloper zobowiązał się do wybudowania lokalu mieszkalnego oraz do zawarcia z Wnioskodawcą notarialnej umowy sprzedaży tej nieruchomości, pod warunkiem zapłaty przez nabywcę pełnej ceny. Wpłaty zaliczek na poczet wybudowania lokalu mieszkalnego zostały uiszczone ze środków własnych Wnioskodawcy w dniach: 9, 10 i 29 kwietnia 2015 r. Ponadto, w dniu 11 maja 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę kredytową z... S. A. Celem zaciągnięcia kredytu było nabycie nieruchomości kredytowanej oraz jej wykończenie. Umową kredytową Wnioskodawca został również zobowiązany do zawarcia Umowy Ubezpieczenia na Życie z UFK oraz do zapłaty składki za pierwsze 12 miesięcy trwania ochrony ubezpieczeniowej, która została uiszczona w dniu 18 maja 2015 r. Dodatkowo, Wnioskodawca poniósł koszty za inspekcję nieruchomości przeprowadzaną przez pracownika banku, która była warunkiem wypłat transz kredytowych. Opłaty miały miejsce w dniu 21 lipca 2015 r. i w dniu 14 stycznia 2016 r., w równych kwotach po 200 zł.

W dniu 24 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca odebrał nieruchomość od dewelopera na podstawie protokołu przekazania lokalu mieszkalnego i rozpoczął prace remontowe.

W celu przystosowania mieszkania do zamieszkania w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. Wnioskodawca wydatkował większość środków na różnego rodzaju prace remontowe: materiały budowlane, usługi remontowe, usługi projektowe, został m.in. dokonany zakup okapu kuchennego i podłączenie go do instalacji wentylacji mieszkania.

Do dnia zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawcę, czyli 24 listopada 2015 r., pełna cena sprzedaży została zapłacona deweloperowi środkami pochodzącymi z wpłat własnych i kredytu hipotecznego.

Koszty aktów notarialnych: umowy deweloperskiej oraz umowy ustanawiającej odrębną własność lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży wyniosły łącznie 2 497 zł 48 gr.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji darowizny, wobec czego należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. W oparciu o art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W świetle powyższego, sprzedaż przez Wnioskodawcę w dniu 18 października 2013 r. nieruchomości nabytej w drodze darowizny w dniu 22 marca 2012 r., stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do art. 30e ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Artykuł 22 ust. 6e tej ustawy stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód ze sprzedaży.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy chodzi o to, żeby te same wydatki nie były odliczane kilkukrotnie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie przesłanki, o których mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Warunek ten zdaje się pozostawać poza jakimkolwiek sporem. Skoro zwolnienie ma dotyczyć przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane. Nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Tym samym dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot "począwszy od", wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy obejmują budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ustosunkowując się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na remont mieszkania, którego jest właścicielem należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia "remont", nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia.

Wymienione pojęcia rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), przez "remont" należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za "remont" uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96 stwierdzając, że: "za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji".

Podkreślić należy, że nie wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę i wskazane we wniosku wydatki podlegać będą odliczeniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu wydatki poniesione na spłaty rat i odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawcę w dniu 11 maja 2015 r., czyli po dacie sprzedaży mieszkania, oraz wydatki związane z uruchomieniem tego kredytu hipotecznego (np. ubezpieczenie na życie i inspekcja lokalu mieszkalnego przez pracownika banku). W myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że kredyt został zaciągnięty w dniu 11 maja 2015 r., natomiast odpłatne zbycie mieszkania, z którego przychód Wnioskodawca chce zaliczyć do zwolnienia z tytułu wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, nastąpiło w dniu 18 października 2013 r. W świetle przepisu istotne jest jednak, by kredyt został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia oraz by był zaciągnięty w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W sytuacji Wnioskodawcy spełniona jest jedynie druga przesłanka, zatem wydatki na spłatę rat i odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego w banku po dacie sprzedaży nieruchomości nie mogą być uznane za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, Wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione na dostosowanie mieszkania do zamieszkania, zakup materiałów i usług budowalnych potwierdzone imiennymi fakturami VAT oraz koszty aktów notarialnych, stanowiące umowę deweloperską i umowę kupna nieruchomości z dnia, odpowiednio 2 kwietnia 2015 r. oraz 24 listopada 2015 r.

Natomiast nie będzie stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatek poniesiony na zakup okapu kuchennego podłączonego do instalacji wentylacji mieszkania. Wydatek ten stanowi bowiem wydatek na zakup wyposażenia mieszkania i jako taki, nie może być traktowany na równi z wydatkami remontowo - budowlanymi.

Reasumując stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości (mieszkania), w części wydatkowany na: wpłatę ze środków własnych pochodzących z tej sprzedaży zaliczek do dewelopera i na koszty zawarcia aktów notarialnych z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego mieści się w pojęciu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a). Ponadto wydatki na remont i materiały budowlane potwierdzone fakturami zawarte są w pojęciu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem poniesienie tych wydatków (prawidłowo udokumentowanych), w wyznaczonym terminie uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nie będą stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na spłatę rat kredytu hipotecznego wraz z odsetkami oraz koszty uruchomienia tego kredytu hipotecznego (np. ubezpieczenia na życie i inspekcje lokalu przez pracownika banku), z uwagi na fakt, że kredyt został zaciągnięty po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wydatki te, nie podlegają zaliczeniu do katalogu wydatków na własne cele mieszkaniowe, w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zakup okapu kuchennego nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest elementem wyposażenia wnętrza.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe, ponieważ dokonując własnej oceny prawnej, Wnioskodawca wszystkie poniesione i wymienione w pytaniu wydatki, zaliczył do wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, potwierdzającego spełnienie przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego będącego przedmiotem wniosku. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Okoliczność, czy zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegała weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.